Оплата НДС. Подлежит ли такой налог возмещению при поставке товаров для государственных нужд (А.Б. Панов, журнал "Арбитражная практика", N 3, март 2013 г.)

Оплата НДС. Подлежит ли такой налог возмещению при поставке товаров для государственных нужд

А.Б. Панов,

младший научный сотрудник

Центра фундаментальных исследований НИУ

"Высшая школа экономики", к.ю.н.

Журнал "Арбитражная практика", N 3, март 2013 г., с. 108-115.

Повышенный интерес у участников гражданского оборота всегда вызывал вопрос о начислении и возмещении налога на добавленную стоимость (НДС) в случаях, когда речь идет о коммерческих отношениях с государственными органами. Все дело в том, что в некоторых случаях органы государственной власти не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Что, естественно, становится крайне не выгодно организациям, вступающим в договорные отношения с этими органами. Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и применение. Выбранное для комментария дело N А60-26615/2011, дошедшее до Президиума ВАС РФ, наглядно демонстрирует неоднозначность ситуации в таких отношениях. Но, тем не менее, позиция Президиума ВАС РФ, выработанная по описываемому судебному спору, подтверждает, что далеко не во всех ситуациях государственный орган может быть освобожден от уплаты НДС. Организациям, вступающим в коммерческие отношения с государством, крайне важно знать, в каких случаях они не смогут получить возмещение налога.

ВАС РФ: материальные ценности госрезерва являются объектом обложения НДС

Вопрос о том, будет ли оплачиваться налог на добавленную стоимость помимо взаимозачета, был поставлен перед Президиумом ВАС РФ по делу по исковому заявлению ОАО (далее - общество) к региональному управлению Федерального агентства по государственным резервам (далее - управление по госрезервам).

Между обществом и управлением по госрезервам был заключен государственный контракт на выполнение работ по ответственному хранению материальных ценностей мобилизационного резерва в обеспечение мобилизационных заданий по поставкам продукции (работ, услуг) по государственному оборонному заказу. По условиям контракта общество было обязано надлежащим образом выполнить работы по размещению и ответственному хранению материальных ценностей мобилизационного резерва в соответствии с установленными сроками хранения без разрыва во времени между выпуском и закладкой.

На управление по госрезервам, согласно условиям контракта, была возложена обязанность возмещать произведенные обществом затраты в соответствии с калькуляцией в объеме выделенных из федерального бюджета средств и на основании представляемых обществом актов о выполнении работ и счетов-фактур с учетом налога на добавленную стоимость. В рамках контракта произошла поставка и закладка обществом материальных ценностей в государственный резерв.

Полагая, что такая поставка влечет возникновение встречных обязательств по оплате управлением по госрезервам стоимости материальных ценностей, поступивших в государственный резерв, и относится к операциям, подлежащим обложению НДС, обществом была выставлена управлению по госрезервам счет-фактура, где указывалась стоимость товара с выделением НДС. Также общество направило акт о зачете взаимных требований и претензию о погашении задолженности по НДС в рамках выполненных обществом работ.

Управление по госрезервам уклонилось от подписания названного акта и оплаты суммы НДС. Это и послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о взыскании с управления по госрезервам задолженности по НДС. Решением суда первой инстанции в удовлетворении искового требования общества было отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с такой позицией, указав, что операции с имуществом государственного резерва подпадают под объекты, не признаваемые облагаемыми НДС на основании подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

На этом основании суды сделали вывод о том, что расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва и замене материальных ценностей государственного резерва не подлежат возмещению.

Общество обратилось в Высший арбитражный суд РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора судебных актов нижестоящих судов, который иначе оценил эту ситуацию.

Коллегия судей ВАС РФ посчитала, что предметом поставки в рассматриваемом случае являются материальные ценности, передача которых в собственность РФ признается реализацией товаров, подлежащей обложению НДС. Материальные запасы и имущество, составляющие государственную казну, принимаются к учету органами государственной власти по первоначальной стоимости с учетом НДС, предъявленной поставщиками. При этом суд указал, что объектом налогообложения в данном случае являются поставленные в государственный резерв материальные ценности, а не услуги органов государственной власти. Следовательно, отказ судов в удовлетворении исковых требований не должен был основываться на положениях подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Президиум ВАС РФ удовлетворил требования общества и постановил взыскать с управления по госрезервам в пользу общества задолженность по НДС в полном объеме.

Поставка материальных ценностей в собственность РФ признается реализацией товаров, подлежащей обложению НДС

Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание, а значит, возможность неограниченного усмотрения в процессе их правоприменения. Федеральный орган конституционного контроля отметил, что обложение налогом на добавленную стоимость операций с государственным имуществом является вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя (определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О). Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Например, в отношении услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимаются платежи в бюджеты (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ), в том числе услуг по предоставлению организациям и физическим лицам права пользования природными ресурсами. А также в отношении выполнения работ (оказания услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В определении Конституционного суда РФ от 09.07.2004 N 242-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Штин Л.А. на нарушение ее конституционных прав абзацем третьим статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации" также сформулирована весьма интересная правовая позиция. Индивидуальный предприниматель в своей жалобе в Конституционный суд РФ пыталась оспорить конституционность абз. 3 ст. 143 НК РФ, согласно которому налогоплательщиками НДС признаются индивидуальные предприниматели. По результатам камеральной налоговой проверки инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату НДС. Арбитражный суд первой инстанции вынес решение в пользу предпринимателя. Однако апелляционная инстанция отменила данное решение, удовлетворив требование налогового органа о взыскании с предпринимателя задолженности по НДС, пени и штрафа. Суд, в частности, указал что установленная ст. 143 НК РФ обязанность индивидуальных предпринимателей уплачивать НДС не ухудшает положение субъектов малого предпринимательства и условия их экономической деятельности, поскольку НДС, являясь косвенным налогом, включается налогоплательщиками в цену реализуемых товаров (работ, услуг) и фактически уплачивается в бюджет за счет средств покупателей. Кассационная инстанция оставила постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Неоднократные обращения предпринимателя о пересмотре дела в порядке надзора были оставлены без удовлетворения.

По мнению налоговых органов, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) только органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а не организациями, находящимися в ведении соответствующих органов власти (письма ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/204/9@, от 24.10.2005 N ММ-6-03/895@).

Минфин России указал, что, поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, операции по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) им в рамках реализации государственного задания в соответствии с полномочиями органов государственной власти субъектов РФ (органов местного самоуправления), должны облагаться НДС в общеустановленном порядке и независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых безвозмездно (письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/118, от 25.12.2009 N 03-07-11/331, от 15.04.2010 N 03-07-11/120).

Таким образом, для применения в отношении того или иного органа положения подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

Применительно к рассматриваемому в настоящей статье делу необходимо пояснить, что государственный резерв является федеральным запасом материальных ценностей и составляет имущество казны РФ (ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", далее - Закон N 79-ФЗ). Формирование запасов государственного резерва обеспечивает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом и его территориальные органы (п. 1 ст. 4 Закона N 79-ФЗ).

Ответственные хранители (то есть организации, осуществляющие ответственное хранение материальных ценностей государственного резерва), которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами (п. 4 ст. 11 Закона N 79-ФЗ).

Подобно функциям государственного заказчика оборонного заказа, у государственного заказчика на поставку материальных ценностей в государственный резерв также имеются специфические, присущие только ему, функции. Например, по управлению системой государственного резерва, формированию предложений к проекту федерального бюджета на соответствующий год по структуре расходов системы государственного резерва и др. Такой государственный заказчик обладает специфическими правами и обязанностями. К примеру, правом заключать долгосрочные государственные контракты на поставку материальных ценностей в государственный резерв (п. 4 ст. 11.1 Закона N 79-ФЗ); обязанностью по организации своевременного освежения материальных ценностей государственного материального резерва (п. 2 ст. 13 Закона N 79-ФЗ, п. 5.4.2 Положения о Федеральном агентстве по государственным резервам, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.07.2004 N 373).

Для целей налогообложения передача товаров на возмездной основе (в том числе обмен товарами), права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В сделке по поставке товаров для федеральных государственных нужд участвуют соответствующий территориальный орган Росрезерва и поставщик такого товара.

Предметом поставки в рассматриваемом нами случае (дело N А60-26615/2011) являются материальные ценности, передача которых в собственность РФ признается реализацией товаров, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость.

Квалификация судами отношений, возникших между обществом и управлением по госрезервам, в качестве услуг, оказываемых региональным органом Росрезерва, является ошибочной в силу положений ст. 38 НК РФ, различающих понятия "товар", "работа", "услуга". Основанием для отказа от оплаты послужило утверждение управления по госрезервам об отсутствии задолженности, поскольку поставка осуществлена в целях освежения запасов государственного резерва. А поставка материальных ценностей в государственный резерв (закупка и (или) отгрузка (доставка) материальных ценностей в организации для хранения) является поставкой продукции для федеральных государственных нужд (ст. 2 и п. 1 ст. 11.1 Закона N 79-ФЗ).

Право поставщика требовать уплаты НДС, не возмещенного встречным предоставлением, вытекает из положений ст. 168 НК РФ

Налоговый кодекс РФ признает возникновение обязанности по исчислению НДС как при поставке товаров, так и в случае изъятия из государственного резерва имущества, составляющего государственную казну РФ. При реализации товаров поставщик обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и исчислить сумму налога исходя из стоимости реализованных товаров (ст. 146 НК РФ).

Поставка товаров для государственных нужд влечет обязанность покупателей по их оплате (ст.ст. 526, 532 ГК РФ). В случае изъятия имущества из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС по расчетной ставке, определенной в п. 4 ст. 164 НК РФ, возникает у покупателей (получателей) указанного имущества, признаваемых налоговыми агентами (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ), которые также составляют счета-фактуры (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Из содержания ст. 8 Закона N 79-ФЗ следует, что расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами РФ (за исключением поставок в целях освежения запасов госрезерва и замены материальных ценностей госрезерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно). Средства, уплачиваемые получателями (покупателями) материальных ценностей, выпускаемых из государственного резерва, зачисляются в доход федерального бюджета (за исключением средств, полученных ответственными хранителями при осуществлении освежения запасов госрезерва и замены материальных ценностей госрезерва самостоятельно).

См. абз. 3 п. 2 ст. 13 Закона N 79-ФЗ

Из указанных положений судами первых трех инстанций сделан вывод о том, что расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва и замене материальных ценностей государственного резерва не подлежат возмещению. Однако по всем операциям с запасами материальных ценностей государственного резерва, помимо обязательств, касающихся объемов и номенклатуры этих запасов в натуральных показателях, возникают финансовые обязательства как в части оплаты стоимости материальных ценностей, так и в части НДС.

В случае освежения запасов госрезерва территориальный орган Росрезерва осуществляет передачу материальных ценностей ответственному хранителю. Одновременно ответственный хранитель производит поставку в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей. Поскольку между указанными лицами происходит взаимная передача равного количества товаров, у РФ не возникает финансовых обязательств перед поставщиком. Однако в бухгалтерском учете материальные ценности, поступившие в государственный резерв и изъятые из него, а также суммы налога, сопутствующие этим операциям, отражаются в стоимостном выражении.

Материальные запасы и имущество, составляющие государственную казну, принимаются к учету органами государственной власти по первоначальной стоимости с учетом НДС, предъявленных поставщиками (кроме их приобретения в рамках деятельности, облагаемой названным налогом, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) (п.п. 22, 23 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н).

Согласно указанной инструкции суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, отражаются по счету 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" отдельно от материальных ценностей, принятых на хранение по счету 02. Для поставщиков (коммерческих организаций) суммы НДС отражаются по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" отдельно от стоимости поставленных товаров, отражаемой по счету 41 "Товары".

Отсутствие у РФ финансовых обязательств по оплате поставленных в государственный резерв материальных ценностей объясняется погашением взаимной задолженности (поставленным товарам корреспондируют аналогичные материальные ценности, изъятые из госрезерва, стоимость которых была ранее оплачена из федерального бюджета при их закладке).

Возникающие взаимные обязательства прекращаются зачетом взаимных требований, для которого достаточно заявления одной из сторон (ст. 410 ГК РФ). По рассматриваемому делу (N А60-26615/2011) обществом был направлен управлению по госрезервам акт о зачете взаимных требований на основную сумму задолженности. Однако такой корреспонденции взаимных обязательств не усматривается в отношении налога на добавленную стоимость по операциям освежения запасов государственного резерва. Так как все затраты по уплате названного налога несет ответственный хранитель без встречного предоставления территориальным органом Росрезерва имущества, компенсирующего сумму НДС. Ответственный хранитель уплачивает НДС по ставке 18 процентов при поставке товаров и уплачивает НДС по расчетной ставке 18/118 при изъятии материальных ценностей из государственного резерва.

Таким образом, обязательства собственника материальных ценностей, поступивших в государственный резерв, по оплате выставленной поставщиком территориальному органу Росрезерва счета-фактуры в полном объеме не исполняются.

Получаемая поставщиком от покупателя сумма налога на добавленную стоимость является источником средств, за счет которых производится уплата этого налога в бюджет. Отсутствие надлежащего источника влечет возложение налогового бремени по уплате НДС в бюджет из средств самого поставщика, что противоречит принципам гл. 21 НК РФ - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ при рассмотрении комментируемого дела.

Считаем, что такая позиция имеет под собой достаточно оснований. Согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. То есть по всем признакам при исполнении этого договора происходит реализация товара. Кроме того, согласно письму ФНС РФ от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@ работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и их территориальными органами в сфере управления государственным резервом, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Соответственно, в отношении таких работ (услуг) применяются нормы гл. 21 НК РФ, касающиеся применения НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению этим налогом.

Что касается операций по реализации товаров указанными организациями, то вышеназванным подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ освобождение таких операций от обложения НДС не предусмотрено.

Таким образом, согласно налоговому законодательству получаемая поставщиком от покупателя сумма НДС является источником средств уплаты НДС в бюджет. Отсутствие надлежащего источника в случае освежения и замены материальных ценностей государственного резерва влечет возложение налогового бремени по уплате НДС в бюджет из средств самого поставщика, что противоречит принципам гл. 21 НК РФ.

Право требования поставщика от территориального органа Росрезерва уплаты суммы НДС, не возмещенной встречным предоставлением денежных средств, либо иных материальных ценностей, вытекает из положений ст. 168 НК РФ, которыми установлена обязанность продавца в расчетах за поставленные товары предъявлять покупателю дополнительно к цене (тарифу) соответствующую сумму НДС по каждому виду этих товаров.

Примечание. Услуги госоргана, не входящие в его исключительную компетенцию, облагаются НДС

На примере услуг, оказываемых органами Росреестра, ФНС России разъяснила, когда выполняемые государственными органами работы (оказываемые услуги), не входящие в их исключительную компетенцию, признаются объектом налогообложения.

Территориальные органы Росреестра оказывают услуги по предоставлению пользователям материалов и данных федерального картографо-геодезического фонда. Такие услуги могут предоставляться на платной основе как территориальными органами Росреестра, входящими в систему органов государственной власти, так и другими организациями-фондодержателями, не входящими в эту систему.

ФНС России разъяснила, что если работы (услуги) по предоставлению пользователям материалов и данных фонда, аналогичны работам (услугам), выполняемым (оказываемым) организациями-фондодержателями, то правовых оснований для непризнания объектом налогообложения по НДС работ (услуг), выполняемых (оказываемых) территориальными органами Росреестра по предоставлению в пользование материалов и данных Фонда, не имеется. В этой связи положение подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении этих операций на территориальные органы Росреестра не распространяется. Таким образом, данные операции по предоставлению территориальными органами Росреестра материалов и данных фонда на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения. И подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с применением налоговой ставки в размере 18 процентов в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 20.08.2010 N ШС-20-3/1192).

Арбитражная практика при решении данного вопроса также отталкивается от отнесения тех или иных работ к исключительной компетенции налогоплательщика.

Так, например, в одном из дел в период проведения выездной налоговой проверки федерального государственного учреждения (ФГУ) налоговый орган привлек его к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе и в части неуплаты налога на добавленную стоимость. ФГУ обратилось в суд с заявлением о признании такого решения налоговой инспекции незаконным.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что ФГУ, являясь бюджетным учреждением, в течение проверяемого периода финансировалось из бюджета и при этом получало доход от иных источников - оказывало физическим и юридическим лицам жилищно-коммунальные услуги, услуги по временному размещению и проживанию граждан в общежитии на возмездной основе. Данные услуги не являются исключительными полномочиями учреждения, поскольку могут быть осуществлены любым юридическим лицом. С учетом приведенного, довод ФГУ об отсутствии у него обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость при оказании жилищно-коммунальных услуг, услуг по временному размещению и проживанию граждан в общежитии на возмездной основе правомерно признан несостоятельным судами всех трех инстанций (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2011 N Ф03-3241/2011).