Подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта (Т. Кулаевская, "Финансовая газета", N 35, август 2008 г.)

Подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0%
по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта

В деятельности экспортеров нередки ситуации, когда пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, окончательно формируется по прошествии 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта.

Рассмотрим порядок отражения возникающих в данной ситуации операций:

в бухгалтерском учете;

в книгах покупок и продаж;

в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Например, в апреле 2007 г. отгружен товар на экспорт на сумму 1 700 000 руб.

НДС при приобретении данных товаров составил 250 000 руб., услуг 4000 руб.

В октябре 2007 г. в связи с тем, что не был собран полный пакет документов для подтверждения экспортных операций, был доначислен НДС по ставке 18% в размере 306 000 руб., а "входной" НДС по товарам и услугам был принят к вычету.

В I квартале 2008 г. был собран полный пакет документов, необходимый для подтверждения ставки 0%.

НДС, ранее начисленный в бюджет при отсутствии подтверждения
применения налоговой ставки 0%

Порядок применения вычетов налога, ранее начисленного в бюджет по
неподтвержденному экспорту

Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то НДС в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ должен быть исчислен к уплате по ставке 18% на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы и определяемую как день отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 171 НК РФ данная сумма НДС в дальнейшем подлежит вычету.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении экспортных операций при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Моментом последующего исчисления НДС является момент определения налоговой базы по ставке 0%, т.е. последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, НДС, исчисленный по ставке 18% по неподтвержденному экспорту, принимается к вычету в последний день квартала, в котором в дальнейшем собран полный пакет документов.

Отражение НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, в книге
продаж и книге покупок

Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика по повторному составлению счета-фактуры при начислении НДС по неподтвержденному экспорту. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 11.05.06 г.), также не содержат указаний о составлении счетов-фактур и их регистрации в книге покупок при возникновении указанного вычета по НДС.

Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно п. 4 приказа Минфина России от 7.11.06 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (с изм. и доп. от 21.11.07 г.) налоговые декларации по НДС составляются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика.

По нашему мнению, при отсутствии документов, подтверждающих экспорт, можно рекомендовать на 181-й день составить бухгалтерскую справку приложение к счету-фактуре, выписанному с указанием нулевой ставки при отгрузке товара на экспорт, и зарегистрировать данный счет-фактуру с указанием в книге продаж суммы НДС по ставке 18% (306 000 руб.) в периоде отгрузки товара.

На дату последующего исчисления НДС по ставке 0%, т.е. в последний день квартала, в котором собран пакет документов, по мнению автора, следует:

зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выписанный при отгрузке товара на экспорт (НДС исчисляется по ставке 0%);

зарегистрировать в книге покупок данный счет-фактуру с приложенной бухгалтерской справкой, составленной ранее при исчислении НДС по ставке 18% по неподтвержденному экспорту (в графе "сумма НДС" 306 000 руб., без НДС 1 700 000 руб.).

Порядок отражения НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, в
бухгалтерском учете

Особый порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет по неподтвержденному экспорту, а затем принимаемых к вычету, нормативными документами не установлен.

По мнению автора, начисленный на 181-й день НДС, принимаемый к вычету при подтверждении экспорта, может быть отражен следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 306 000 руб.

Как следует из письма Минфина России от 29.11.07 г. N 03-03-05/258, налогоплательщик вправе не учитывать указанную сумму в доходах для целей налогообложения прибыли: "... суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 Кодекса.

Возмещаемая сумма НДС, уплаченная в бюджет по операциям реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), облагаемых по ставке налога в размере 0 процентов, при последующем подтверждении обоснованности ее применения в составе доходов в целях налогообложения прибыли не учитывается".

Порядок заполнения налоговой декларации при подтверждении
применения ставки 0%

В налоговой декларации за I квартал 2008 г. операции по реализации по ставке 0% подлежат включению в раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена" с учетом требований, установленных п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 7.11.06 г. N 136н.

При этом стоимость реализованных на экспорт товаров (1 700 000 руб.) формирует показатель, отражаемый в графе 2.

В графе 5 раздела 5 декларации отражается сумма НДС, ранее исчисленная по операциям по реализации продукции, по которой обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена, и включенная в графу 3 раздела 7 декларации за апрель 2007 г. в размере 306 000 руб.

Вычеты "входного" НДС по товарам, работам, услугам в отношении
операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ

Порядок применения вычетов

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты "входного" НДС в отношении экспортных операций производятся по правилам ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Вместе с тем п. 9 ст. 167 НК РФ определено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. как день отгрузки товаров.

Указанные нормы законодательства позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик имеет право на вычеты "входного" НДС в отношении экспортных операций как в момент исчисления НДС по неподтвержденному экспорту, так и в том налоговом периоде, когда в дальнейшем собран полный пакет документов, что, по нашему мнению, приводит к некоторой неопределенности в учете "входного" НДС при подтверждении экспорта по прошествии 180 дней.

Отражение вычетов в декларации

В данном случае при составлении уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2007 г. налоговые вычеты по приобретенным товарам и услугам в размере 250 000 руб. и 4000 руб. подлежат отражению в графе 5 раздела 7 (п. 29 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Когда собран полный пакет документов для подтверждения экспорта, при заполнении декларации за I квартал 2008 г. необходимо учесть следующее.

Из указаний по заполнению графы 4 раздела 5 декларации можно сделать вывод, что "входной" НДС, ранее принятый к вычету и отраженный в графе 5 раздела 7 в периоде начисления НДС по неподтвержденному экспорту, повторно должен быть отражен в графе 4 раздела 5 декларации за период, в котором собран полный пакет документов.

При этом в п. 27 Порядка заполнения в отношении графы 6 раздела 5 указано, что в данной графе отражается сумма НДС, ранее принятая к вычету при отсутствии подтверждения экспорта и "подлежащая уплате в бюджет".

Заголовочная часть таблицы, расположенной в разделе 5 декларации, содержит следующее наименование графы 6 раздела 5 "Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению".

Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит указаний на обязанность налогоплательщика в периоде, когда собран полный пакет документов, восстановить НДС, ранее принятый к вычету при исчислении НДС с реализации, по которой применение ставки 0% не подтверждено, и вновь принять его к вычету, но уже в периоде, когда собран пакет документов.

Тем не менее если суммы НДС, ранее принятого к вычету за апрель 2007 г., не будут отражены в графе 6 раздела 5 декларации за I квартал 2008 г., то, по нашему мнению, нельзя исключить, что налоговыми органами это может быть признано занижением суммы НДС, начисленного к уплате.

Таким образом, на наш взгляд, для снижения вероятности возникновения споров и разногласий с налоговыми органами вычеты в размере 254 000 руб. (250 000 руб. + 4000 руб.), ранее отраженные в графе 5 раздела 7 декларации за апрель 2007 г., следует при составлении декларации за I квартал 2008 г. одновременно отразить в графах 4 и 6 раздела 5.

Отражение сумм вычетов в книге продаж и книге покупок

Постановление Правительства Российской Федерации N 914 не содержит указаний о повторной регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам, работам, услугам, НДС по которым ранее был принят к вычету при начислении НДС в связи с неподтвержденным экспортом. Кроме того, в указанном постановлении отсутствуют указания об отражении в книге продаж сумм НДС, по мнению Минфина России, подлежащих восстановлению.

Как было отмечено, в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика о восстановлении НДС в рассматриваемой ситуации.

Вместе с тем если налогоплательщик примет решение о восстановлении НДС и повторном принятии его к вычету в периоде, когда собран полный пакет документов, можно рекомендовать для совпадения итоговых сумм книги продаж и книги покупок с суммами, отраженными в декларации, зарегистрировать копии счетов-фактур, обосновывающих ранее признанные в октябре 2007 г. и отраженные в декларации за апрель 2007 г. вычеты, в книге продаж и книге покупок за I квартал 2008 г.

Отражение сумм вычетов в бухгалтерском учете

По нашему мнению, в бухгалтерском учете операции по расчетам с бюджетом по НДС в I квартале 2008 г. могут быть отражены следующими записями.

Восстановлен НДС по приобретенным товарам и услугам, использованным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, ранее отраженный в графе 5 раздела 7 декларации за апрель 2007 г. и подлежащий отражению в графе 6 раздела 5 декларации за I квартал 2008 г.

Дебет 19, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 250 000 руб.;

Дебет 19, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4000 руб.

Принят к вычету восстановленный НДС по товарам и услугам, использованным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, подлежащий отражению в графе 4 раздела 5 декларации за I квартал 2008 г.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 250 000 руб.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 4000 руб.

Т. Кулаевская,

налоговый консультант

"Финансовая газета", N 35, август 2008 г.