Обособленные подразделения и страховые взносы, контролируемые ФНС (Л. Вронская, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г.)

Обособленные подразделения и страховые взносы, контролируемые ФНС

Л. Вронская,

консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г., с. 57-63.

Комментарий к письму Минфина России от 04.04.17 N 03-15-06/19684 "Об уплате страховых взносов и представлении отчётности по ним организацией, обособленные подразделения которой наделены полномочиями по начислению выплат физлицам, с 1 января 2017 года".

Вот уже почти полгода действуют правила, установленные главой 34 НК РФ, а вопросов, связанных с уплатой страховых взносов и представлением отчётности по ним организациями, имеющими обособленные подразделения, меньше не становится. Об этом свидетельствуют многочисленные письма Минфина и налоговой службы. Плательщики взносов, имеющие обособленные подразделения, пытаются вновь и вновь прояснить, подпадают ли они под новые требования, установленные пунктом 11 статьи 431 НК РФ. Распространяются ли на них обязанности, предусмотренные подпунктом 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ с 1 января 2017 года? Помочь разобраться в этих вопросах призвано комментируемое письмо Минфина России от 04.04.17 N 03-15-06/19684.

Признаки обособленного подразделения в НК РФ

Начнём несколько издалека, а именно с признаков обособленного подразделения, которые содержит пункт 2 статьи 11 НК РФ. В силу этой нормы под обособленным подразделением организации понимают любое территориально обособленное от неё подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. Рабочим считается место, где работник должен находиться или куда должен прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя. Такое определение рабочего места (которого нет в НК РФ) содержит абзац 6 статьи 209 ТК РФ. Если организация начала вести деятельность по месту нахождения обособленного подразделения, то выполнение всех перечисленных признаков является основанием для постановки обособленного подразделения на налоговый учёт.

Самостоятельными видами обособленного подразделения являются филиалы и представительства организации. Исходя из положений статьи 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Руководители обособленных подразделений назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Как видим, обособленное подразделение, не являясь самостоятельным юридическим лицом, может осуществлять функции организации и выступать от её имени в разных отношениях при условии наделения его такими полномочиями создавшим его юридическим лицом и закрепления этих полномочий в положении об обособленном подразделении.

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учёт в налоговых инспекциях соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения её обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учёт в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Прежние условия

Чтобы понять отличие, которое внесло сумятицу в устоявшийся и понятный порядок уплаты взносов, напомним об условиях, действовавших до 1 января 2017 года. Тогда этот порядок регулировался Федеральным законом от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Положениями части 11 статьи 15 этого закона были определены условия, при выполнении которых обособленное подразделение организации должно было выполнять обязанность по уплате взносов и представлении отчётности по ним. Такая обязанность возникала у обособленных подразделений:

- которым для совершения операций юридическими лицами открыты счета в банках;

- которые имеют отдельный баланс и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. При выполнении этих условий обособленные подразделения должны были встать на учёт в качестве страхователей в ПФР, ФСС России.

Новые правила, предусмотренные НК РФ

Как следует из положений пункта 11 статьи 431 НК РФ, на которые ссылаются составители комментируемого письма, уплата страховые взносов и представление расчётов по ним производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленные подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Далее Минфин России отсылает плательщика взносов к положениям подпункта 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ, которым за плательщиками страховых взносов с 1 января 2017 года закреплена обязанность сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации-плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории РФ, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц. Сообщение по форме, утверждённой в приложении 1 к приказу ФНС России от 10.01.17 N ММВ-7-14/4@, должно быть направлено в ИФНС в течение одного месяца со дня наделения обособленного подразделения соответствующими полномочиями (лишения полномочий).

При этом финансовое ведомство акцентирует внимание плательщиков взносов на том, что положения подпункта 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ применяются в отношении обособленных подразделений, созданных на территории РФ, которые наделяются российской организацией полномочиями (лишаются полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц после дня вступления в силу Федерального закона от 03.07.16 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование", то есть после 1 января 2017 года.

Что имеем в итоге?

Если в организации, имеющей обособленные подразделения, до 1 января 2017 года выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц начислялись, страховые взносы уплачивались и расчёты по ним представлялись раздельно самой организацией и её обособленными подразделениями по месту их нахождения и данный порядок не изменился после 1 января 2017 года, то уплачивать взносы и отчитываться по ним после 1 января 2017 года нужно по-прежнему отдельно. Организация отчитывается за себя в ИФНС по своему местонахождению, за обособленные подразделения, начисляющие выплаты, - по месту нахождения этих обособленных подразделений. При этом никаких сообщений в ИФНС организация направлять не должна.

Как и до 1 января 2017 года, сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для исчисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению (п. 12 ст. 431 НК РФ).Если обособленное подразделение создано после 1 января 2017 года, при этом плательщик взносов не сообщил в ИФНС о наделении подразделения полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, уплачивать страховые взносы и представлять отчётность по ним за такое обособленное подразделение следует централизованно, по месту нахождения головного подразделения организации.

Наделение полномочиями обособленного подразделения - дело самой организации

В дополнение к ранее данным разъяснениям Минфин немного прояснил загадку, которая кроется в понятии "наделение полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу работников".

Раньше вопросов у обособленных подразделений по вопросу уплаты и отчётности по взносам не возникало. Было предельно ясно: есть выплаты гражданам, имеется баланс и отдельный счёт в банке - есть обязанность по самостоятельной уплате взносов и представлению отчётности по ним.

Теперь же всех сбило с толку загадочное "наделение полномочиями".

Раньше других это понятие было истолковано налоговой службой как предоставление права организации самостоятельно устанавливать, какие именно обособленные подразделения будут исполнять обязанности по представлению отчётности. Обнародована эта точка зрения была в письме ФНС России от 08.11.16 N БС-3-11/5185@. Приверженность этой позиции налоговая служба подтвердила и в более позднем письме от 14.02.17 N БС-4-11/2748@.

С налоговиками согласился и Минфин России. В комментируемом письме финансисты отметили, что вопрос о необходимости наделения обособленного подразделения полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу работников относится к организационным вопросам ведения организацией своей финансово-хозяйственной деятельности. Это значит, что решения по такому вопросу принимаются организацией самостоятельно.

Как документально подтвердить тот факт, что обособленное подразделение самостоятельно начисляет и производит выплаты в пользу физических лиц?

На этот вопрос финансисты сообщили следующее.

Для подтверждения выплат применяются документы бухгалтерского и налогового учёта, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (выписка из учётной политики или приказ руководителя о том, что обособленное подразделение само начисляет зарплату, положение об обособленном подразделении, положение об оплате труда и о премировании). Это могут быть в том числе документы, подтверждающие осуществление расходов на выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, произведённые в рамках трудовых отношений, например трудовые договоры с указанием места работы применительно к обособленному подразделению. В ТК РФ не раскрывается содержание понятия "место работы". Судьи Президиума ВС РФ отмечали, что в теории трудового права под местом работы понимается расположенная в определённой местности (населённом пункте) конкретная организация, её представительство, филиал, иное обособленное структурное подразделение. В случае расположения организации и её обособленного структурного подразделения в разных местностях место работы работника уточняется применительно к этому структурному подразделению (ч. 2 ст. 57 ТК РФ). И при расчёте заработной платы должны применяться районный коэффициент и процентная надбавка, установленные к заработной плате в районе или местности по месту выполнения работы. Такие выводы содержит Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с осуществлением гражданами трудовой деятельности в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (утв. Президиумом ВС РФ 26.02.14).

Подтверждением самостоятельно осуществляемых обособленным подразделением выплат могут служить и документы, оформляющиеся в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (например, договор аренды нежилого помещения, акт передачи имущества арендатору и акт приёмки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором)), составленные от имени обособленного подразделения.

На наш взгляд, вопросов относительно наделения полномочиями обособленного подразделения в целях исчисления страховых взносов было бы гораздо меньше, если бы в самой главе 34 НК РФ было дано определение этого понятия. А отсутствие единого и общепринятого определения, различия в нормах законодательства, касающихся учёта, представления отчётности и уплаты страховых взносов разной административной подчинённости (ФНС и ФСС), а также отчётности по НДФЛ организациями, имеющими обособленные подразделения, являются причиной трудностей, возникающих при понимании норм НК РФ. Нет такого понятия и в других сферах законодательства, которыми можно было бы воспользоваться в рамках пункта 1 статьи 11 НК РФ. Отсюда и массовые запросы плательщиков страховых взносов в финансовое и налоговое ведомства с просьбами о разъяснении ситуации, сложившейся после 1 января 2017 года.

Отчётность по взносам обособленных подразделений крупнейших налогоплательщиков

В заключение напомним об особенности отчётности, в том числе по страховым взносам, касающейся крупнейших налогоплательщиков с разветвлённой филиальной сетью. Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, определены приказом ФНС России от 16.05.07 N ММ-3-06/308@.

Налогоплательщики, отнесённые в соответствии со статьёй 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчёты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учёта в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Главой 34 НК РФ не предусмотрено каких-либо особенностей по представлению расчётов по страховым взносам для организаций, относящихся к категории крупнейших налогоплательщиков. Это значит, что такие организации представляют расчёты по страховым взносам в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 28.02.17 N 03-15-06/11252).