Экспедиторские услуги: документальное оформление расходов для целей налогообложения (Т. Бурсулая, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г.)

Экспедиторские услуги: документальное оформление расходов для целей налогообложения

Т. Бурсулая,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г., с. 47-56.

Комментарий к письму Минфина России от 22.03.17 N 03-03-06/1/16317 "О подтверждении расходов при оказании услуг транспортной экспедиции при налогообложении прибыли".

Перевозка грузов-процесс, включающий в себя многие составляющие, в том числе экспедиторские услуги. Организации, специализирующиеся на транспортном обслуживании, предлагают клиентам широкое разнообразие услуг, требующих соблюдения определённых формальностей. К их числу относится и оформление необходимых для перевозки грузов документов. Какие именно документы необходимо иметь, чтобы подтвердить для целей налогообложения прибыли выполнение определённых договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза? На этот вопрос Минфин России ответил в комментируемом письме от 22.03.17 N 03-03-06/1/16317, сославшись на нормы как ГК РФ, так и НК РФ.

Гражданско-правовое регулирование экспедиционных услуг

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, - регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.03 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счёт другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определённых договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Документы, оформляемые в рамках договора транспортной экспедиции

Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы.

Перечень подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции документов, их формы и порядок оформления определяются:

- Правилами транспортно-экспедиционной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 08.09.06 N 554) (далее - правила);

- статьёй 2 закона N 87-ФЗ;

- Порядком оформления и формами экспедиторских документов (утв. приказом Минтранса России от 11.02.08 N 23) (далее - порядок).

Согласно пунктам 5, 8 и 9 правил в рамках договора транспортной экспедиции клиентом выдаётся заполненное и подписанное им поручение экспедитору. Этим поручением определяются перечень и условия оказания услуг.

Экспедитор рассматривает поручение в определённые договором сроки и направляет его клиенту с отметкой о согласовании. Если экспедитор отказывается выполнять поручение, оно возвращается клиенту с указанием причин отказа.

Факт получения экспедитором груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя подтверждается экспедиторской распиской. Экспедиторская расписка предоставляет экспедитору право владения грузом до момента его передачи клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки (п. 12 правил). Экспедиторская расписка заполняется в двух экземплярах, оригинал вручается грузоотправителю или клиенту (п. 28 порядка).

Если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, этот факт подтверждает складская расписка (п. 5 правил).

В приложениях к порядку приведены формы перечисленных документов:

- в приложении 1 - поручение экспедитора;

- приложении 2 - экспедиторская расписка;

- приложении 3 - складская расписка.

Таким образом, оформление экспедиторской расписки и поручения экспедитору по договору транспортной экспедиции, а также складской расписки, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, является обязательным с точки зрения законодательства РФ.

Учитывая изложенное, Минфин России в комментируемом письме указал, что в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции в рамках главы 25 НК РФ достаточно экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определённых договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (экземпляр товарно-транспортной накладной, отрывной талон путевого листа автомобиля, копия железнодорожной накладной, копии железнодорожных квитанций разных сборов и др.).

Согласно пункту 15 правил по требованию клиента экспедитор предоставляет ему следующую информацию:

- полное фирменное наименование и место нахождения (для юридического лица), имя и место жительства (для индивидуального предпринимателя);

- сведения о подтверждении соответствия транспортно-экспедиционных услуг установленным требованиям;

- перечень услуг, оказываемых экспедитором, и их стоимость;

- сведения о форме и порядке оплаты услуг;

- сведения о тарифах на перевозку грузов различными видами транспорта, о правилах и условиях выполнения таких перевозок;

- другие сведения, относящиеся к организации и осуществлению перевозки конкретных видов груза различными видами транспорта.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Обязанность оформления (составления) иных документов, помимо перечисленных ранее, не предусмотрена ни ГК РФ, ни законом N 87-ФЗ, ни правилами, ни порядком.

Однако стороны договора транспортной экспедиции могут предусмотреть возможность использования экспедиторских документов, прямо не поименованных в правилах (п. 6).

На практике в рамках договора транспортной экспедиции могут оформляться такие документы, как заказ на перевозку, акты сдачи-приёмки оказанных услуг или отчёты экспедитора. Учитывая всё вышеизложенное, в рамках договора транспортной экспедиции клиент (заказчик) обязательно оформляет только поручение экспедитору.

Экспедитор оформляет следующие документы:

- экспедиторскую расписку (а также складскую расписку, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение);

- акт об оказании услуг или отчёт экспедитора (если его составление предусмотрено договором транспортной экспедиции).

По факту оказания транспортно-экспедиторских услуг у заказчика и у экспедитора должен быть следующий пакет документов (с учётом требований налоговых органов для подтверждения затрат на перевозку):

- поручение экспедитору (1 экз.);

- экспедиторская расписка (или складская расписка, если экспедитор принимал груз на складское хранение) (1 экз.);

- акт об оказании услуг или отчёт экспедитора (если их составление предусмотрено договором) (1 экз.).

В письме от 31.03.17 N 03-03-06/1/18858 Минфин России указал на обязательное наличие экспедиторских документов, а именно поручения экспедитору, экспедиторской расписки, складской расписки (при необходимости), оформленных по установленной форме, для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли при оказании услуг транспортной экспедиции.

Составители письма отметили, что с 1 января 2013 года формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не обязательны к применению. Но перечисленные формы документов предусмотрены законодательством о транспортно-экспедиционной деятельности (законом N 87-ФЗ, правилами, порядком) и являются неотъемлемой частью комплекта документов договора транспортной экспедиции в целях подтверждения расходов в рамках главы 25 НК РФ.

Бухгалтерский учёт

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для целей бухгалтерского учёта суммы, уплачиваемые в соответствии с договором транспортной экспедиции экспедитору, признаются расходами заказчика (клиента).

Порядок отражения указанных расходов в бухгалтерском учёте, так же как и в налоговом учёте, будет зависеть от того, чем является для заказчика (клиента) перевозимый груз.

Если стоимость услуг (без НДС), оказанных по договору транспортной экспедиции (вознаграждение экспедитору и стоимость услуг перевозчика), связана с приобретением имущества (принимаемого на учёт в качестве актива в соответствии с действующими ПБУ), то стоимость услуг будет формировать стоимость данного имущества (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Если же заказчик (клиент) использует услуги транспортной экспедиции с целью доставки продукции (товаров) до покупателя, то затраты в виде стоимости услуг экспедитора (вознаграждения, а также суммы возмещаемых затрат, если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесённых за счёт клиента) признаются в бухгалтерском учёте заказчика (клиента) расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Такие расходы отражают на счёте 44 "Расходы на продажу".

Расходы признаются на дату исполнения экспедитором договора транспортной экспедиции по перевозке груза организации (на дату подписания первичного документа, подтверждающего факт оказания экспедиторских услуг (акта об оказании услуг, отчёта экспедитора или универсального передаточного документа (если предусмотрено составление такого документа))). Если составление первичного документа не предусмотрено, расходы признаются на дату сдачи груза экспедитором (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Расчёты с экспедитором

Расчёты с экспедитором отражают на счёте 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками".

При этом если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесённых за счёт клиента, и возмещаемые расходы выделены в документах экспедитора отдельной строкой, то расчёты с экспедитором по ним можно отразить с использованием счёта 76 "Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами".

В связи с этим на счетах учёта сумма уплачиваемого вознаграждения экспедитору будет отражаться записями:

Дебет 44 (41, 10, 08, 91-2) Кредит 60 субсчёт "Расчёты с экспедитором"

- отражена стоимость услуг экспедитора (сумма вознаграждения);

Дебет 19 Кредит 60 субсчёт "Расчёты с экспедитором"

- отражён предъявленный экспедитором НДС с суммы вознаграждения на основании счёта-фактуры;

Дебет 60 субсчёт "Расчёты с экспедитором" Кредит 51

- оплачены услуги экспедитора.

Если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесённых за счёт клиента, и возмещаемые расходы выделены в документах экспедитора отдельной строкой, данные расходы должны быть отражены в учёте заказчика (клиента) следующим образом:

Дебет 44 (41, 10, 08, 91-2) Кредит 76 субсчёт "Расчёты с экспедитором по возмещаемым расходам"

- учтены возмещаемые расходы;

Дебет 19 Кредит 76 субсчёт "Расчёты с экспедитором по возмещаемым расходам"

- отражён предъявленный экспедитором НДС на основании счёта-фактуры;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты с экспедитором по возмещаемым расходам" Кредит 51

- перечислена оплата экспедитору по возмещаемым расходам.

Организации-заказчики, применяющие УСН, отражают хозяйственные операции по договорам транспортной экспедиции в бухгалтерском учёте аналогичным образом (за исключением записей по учёту НДС, так как "упрощенцы" не являются плательщиками этого налога).

Налог на прибыль организаций

Стоимость оказанных по договору транспортной экспедиции услуг (за вычетом НДС), связанных с приобретением имущества, учитывается в зависимости от вида приобретённого имущества в следующем порядке.

Если услуги связаны с приобретением (созданием) амортизируемого имущества, то стоимость услуг не учитывается в составе текущих расходов, а включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если рассматриваемые услуги связаны с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в состав материальных расходов, то стоимость услуг включается в стоимость таких МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если услуги связаны с приобретением товаров для перепродажи, то стоимость услуг может формировать стоимость приобретённых товаров, если такой порядок формирования стоимости товаров предусмотрен учётной политикой для целей налогообложения (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

В налоговом учёте стоимость приобретения товаров определяется в соответствии с учётной политикой организации (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

При этом статья 320 НК РФ допускает как включение расходов на доставку в стоимость приобретения товаров, так и их учёт в качестве издержек обращения (в зависимости от того, какой порядок установлен учётной политикой организации).

Независимо от положений учётной политики транспортные расходы являются прямыми расходами и учитываются по мере реализации товаров.

Расходы на доставку реализуемых товаров до покупателя будут уменьшать доходы от реализации указанный товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

НДС

Налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС при условии, что указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС, после принятия указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учёту и при наличии надлежащим образом оформленных первичных документов и счетов-фактур (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

При наличии надлежащим образом оформленного счёта-фактуры и первичного документа, подтверждающего факт оказания экспедиторских услуг (это может быть акт об оказании услуг, отчёт экспедитора или универсальный передаточный документ), а также при условии, что услуги экспедитора приобретались заказчиком (клиентом) для осуществления облагаемой НДС деятельности, НДС, предъявленный экспедитором с суммы своего вознаграждения, заказчик (клиент) вправе принять к вычету:

Дебет 68 субсчёт "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС.

В отношении вычета НДС по расходам, возмещаемым клиентом экспедитору на основании договора транспортной экспедиции, в котором установлен перечень возмещаемых клиентом расходов и определена сумма вознаграждения экспедитора, отметим следующее.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам по НДС подлежат, если иное не установлено статьёй 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Минфин России в письме от 29.12.12 N 03-07-15/161 указал, что в целях осуществления клиентом вычетов по НДС к первому экземпляру счёта-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.

Таким образом, если затраты экспедитора возмещаются и учитываются в документах отдельно от вознаграждения экспедитора, то НДС, выделенный в стоимости услуг третьих лиц, заказчик (клиент) имеет право принять к вычету на основании надлежаще оформленных счетов-фактур (к которым прилагаются копии счетов-фактур от привлечённых экспедитором организаций) и первичных документов (отчёта экспедитора с приложением копий документов, подтверждающих понесённые экспедитором расходы, - актов об оказании услуг, транспортных накладных и т.п.):

Дебет 68 субсчёт "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС на основании счетов-фактур, перевыставленных экспедитором.

Пример

Для организации доставки груза заключён договор транспортной экспедиции, согласно которому экспедитор обязан организовать перевозку груза покупателю путём заключения от своего имени, но за счёт клиента (продавца) договора перевозки с автотранспортной компанией, а клиент обязан выплатить экспедитору вознаграждение и возместить понесённые расходы. Вознаграждение экспедитора за организацию перевозки составляет 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Стоимость услуг перевозчика (что подтверждается отчётом экспедитора) составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Оказание экспедитором услуг оформляется подписанием соответствующего акта. Расчёты с экспедитором произведены после представления отчёта экспедитора (в следующем отчётном периоде).

В учёте организации-продавца расходы по договору транспортной экспедиции, заключённому с целью доставки до покупателя груза (имущества), следует отразить следующим образом:

Дебет 44 (91-2) Кредит 60

- 20 000 руб. - отражено вознаграждение экспедитора за организацию перевозки;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. (20000 х 18%) - отражена сумма НДС, предъявленная экспедитором с вознаграждения;

Дебет 68 субсчёт "НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная экспедитором с вознаграждения;

Дебет 44 (91-2) Кредит 60

- 100 000 руб. - отражены расходы по доставке имущества покупателю;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

- 18 000 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная со стоимости перевозки.

В периоде проведения расчётов с экспедитором в учёте производят записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 23600 руб. - перечислено вознаграждение за организацию перевозки;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечисленый денежные средства экспедитору для оплаты услуг.