Применение налогового вычета при расчете ЕСН (Н. Беляева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2008 г.)

Применение налогового вычета при расчете ЕСН

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН либо авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога либо авансового платежа по налогу, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пунктом 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ определено, что застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в частности, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. Иными словами, организация обязана регистрировать в отделении ПФР постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации работников - иностранных граждан и уплачивать в их отношении страховые взносы в бюджет ПФР, а в отношении работников - иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации, уплата страховых взносов в бюджет ПФР не производится.

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с Законом N 167-ФЗ (п. 2 ст. 7).

Таким образом, за постоянно проживающих, а также временно проживающих граждан, признанных ПФР застрахованными лицами, ЕСН в федеральный бюджет уплачивается за вычетом взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование.

Исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, производится в следующем порядке: сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот, установленных ст. 239 НК РФ. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая по ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные данной статьей, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Рассчитанная таким образом сумма ЕСН подлежит уплате в федеральный бюджет.

Именно такой порядок расчета суммы ЕСН (суммы авансового платежа), подлежащей уплате в федеральный бюджет, налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст. 239 НК РФ, соответствует порядку, установленному п. 2 ст. 243 НК РФ. Правомерность применения данной методики расчета подтверждена и судебной практикой (решения ВАС РФ от 8.10.03 г. N 7307/03, от 28.05.04 г. N 4091/04).

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного п. 2 ст. 22, п. 1 ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

Механизм исчисления ЕСН в федеральный бюджет разъяснен в письме Минфина России от 1.02.05 г. N 03-05-02-03/6 (с изм., внесенными решением ВАС РФ от 11.10.06 г. N 8540/06): "...из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20%, установленной подпунктом а) пункта 5 статьи 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14%, может быть вычтена в полном объеме".

Рассмотрим конкретные примеры (в упрощенном виде).

Пример 1. Суммарная заработная плата - 100 руб., в том числе:

заработная плата работников, не указанных в ст. 239 НК РФ, - 100 руб.;

заработная плата работников, указанных в ст. 239 НК РФ, - 0 руб.

Затраты, согласованные с фондом социального страхования - 2 руб.

Начисляем пенсионное страхование (для примера берем лиц 1968 г. рождения):

страховая часть - 100 руб. х 10% =10 руб.;

накопительная часть - 100 руб. х 4% = 4 руб.

Итого: 10 руб. + 4 руб. = 14 руб.

Начисляем ЕСН:

федеральный бюджет - 100 руб. х 20% = 20 руб.;

ФСС РФ - 100 руб. х 2,9% = 2,90 руб.;

ФФОМС - 100 руб. х 1,1% = 1,10 руб.;

ТФОМС - 100 руб. х 2% = 2 руб.

Итого: 100 руб. х 26 руб. : 100 руб. = 26 руб.

Определяем сумму налога, уплачиваемую по бюджетам и внебюджетным фондам:

страховая часть пенсионного страхования - 10 руб.;

накопительная часть пенсионного страхования - 4 руб.

Единый социальный налог:

ФСС РФ - 2,9 руб. - 2 руб. = 0,90 руб.;

ФФОМС - 1,10 руб.;

ТФОМС - 2 руб.

Федеральный бюджет - 20 руб. - 14 руб. = 6 руб. (согласно решению ВАС РФ от 8.10.03 г. N 7307/03 не вычитание процентов, а только суммы в рублях).

Итого к уплате: 10 руб. + 4 руб. + 0,9 руб. + 1,1 руб. + 2 руб. + 6 руб. = 24 руб.

Пример 2. Суммарная заработная плата - 100 руб., в том числе:

заработная плата работников, не указанных в ст. 239 НК РФ, - 90 руб.;

заработная плата работников, указанных в ст. 239 НК РФ, - 10 руб.

Затраты, согласованные с фондом социального страхования, - 4 руб.

Начисляем пенсионное страхование (условно берем лиц 1968 г. рождения):

страховая часть - 100 руб. х 10% = 10 руб.;

накопительная часть - 100 руб. х 4% = 4 руб.

Итого: 10 руб. + 4 руб. = 14 руб.

Начисляем ЕСН:

федеральный бюджет - 90 руб. х 20% = 18 руб.;

ФСС РФ - 90 руб. х 2,9% = 2,61 руб.;

ФФОМС - 90 руб. х 1,1% = 0,99 руб.;

ТФОМС - 90 руб. х 2% = 1,80 руб.

Итого: 90 руб. х 26 руб. : 100 руб. = 23,40 руб.

Определяем сумму налога, уплачиваемую по бюджетам и внебюджетным фондам:

страховая часть пенсионного страхования - 10 руб.;

накопительная часть пенсионного страхования - 4 руб.

Единый социальный налог:

ФСС РФ - 2,61 руб. - 4 руб. = -1,39 руб.;

Отметим, что если на цели государственного социального страхования (больничные и пр.) было израсходовано больше, чем подлежит уплате в виде ЕСН в части ФСС РФ, то остаток фонд возмещает (перечисляет денежные средства).

ФФОМС - 0,99 руб.;

ТФОМС - 1,80 руб.

Федеральный бюджет - 18 руб. - 14 руб. = 4 руб.

Итого к уплате: 10 руб. + 4 руб. + 0,99 руб. + 1,8 руб. + 4 руб. = 20,79 руб.

Пример 3. Суммарная заработная плата - 100 руб., в том числе:

заработная плата работников, не указанных в ст. 239 НК РФ, - 10 руб.;

заработная плата работников, указанных в ст. 239 НК РФ, - 90 руб.

Затраты, согласованные с фондом социального страхования, - 6 руб.

Начисляем пенсионное страхование (условно берем лиц 1968 г. рождения):

страховая часть - 100 руб. х 10% = 10 руб.;

накопительная часть - 100 руб. х 4% = 4 руб.

Итого: 10 руб. + 4 руб. = 14 руб.

Начисляем ЕСН:

федеральный бюджет - 10 руб. х 20% = 2 руб.;

ФСС РФ - 10 руб. х 2,9% = 0,29 руб.;

ФФОМС - 10 руб. х 1,1% = 0,11 руб.;

ТФОМС - 10 руб. х 2% = 0,20 руб.

Итого: 10 руб. х 26 руб. : 100 руб. = 2,60 руб.

Определяем сумму налога, уплачиваемую по бюджетам и внебюджетным фондам:

страховая часть пенсионного страхования - 10 руб.;

накопительная часть пенсионного страхования - 4 руб.

Единый социальный налог:

ФСС РФ - 0,29 руб. - 6 руб. = -5,71 руб.;

ФФОМС - 0,11 руб.;

ТФОМС - 0,20 руб.

Федеральный бюджет - 0 руб.

Итого к уплате: 10 руб. + 4 руб. + 0,11 руб. + 0,2 руб. + 0 руб. = 14,31 руб.

Пример 4. Суммарная заработная плата - 100 руб., в том числе:

заработная плата работников, не указанных в ст. 239 НК РФ, - 10 руб.;

заработная плата работников, указанных в ст. 239 НК РФ, - 90 руб.

Организация соответствует категориям, указанным в п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Затраты, согласованные с фондом социального страхования, - 0 руб.

Начисляем пенсионное страхование (условно берем лиц 1968 г. рождения):

страховая часть - 100 руб. х 10% = 10 руб.;

накопительная часть - 100 руб. х 4% = 4 руб.

Итого: 10 руб. + 4 руб. = 14 руб.

Начисляем ЕСН:

федеральный бюджет - 0 руб. х 20% = 0 руб.;

ФСС РФ - 0 руб. х 2,9% = 0 руб.;

ФФОМС - 0 руб. х 1,1% = 0 руб.;

ТФОМС - 0 руб. х 2% = 0 руб.

Итого: 0 руб. х 26 руб. : 100 = 0 руб.

Определяем сумму налога, уплачиваемую по бюджетам и внебюджетным фондам:

страховая часть пенсионного страхования - 10 руб.;

накопительная часть пенсионного страхования - 4 руб.

Единый социальный налог:

ФСС РФ - 0 руб. - 0 руб. = 0 руб.;

ФФОМС - 0 руб.;

ТФОМС - 0 руб.

Федеральный бюджет - 0 руб.

Итого к уплате: 10 руб. + 4 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. = 14 руб.

Приведенные примеры базируются на следующих выводах.

У работодателя нет деления процентов и возможен вычет только сумм в рублях. Применяется суммарный, а не персональный вычет. В соответствии со ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 17 и 52 НК РФ объект налогообложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Налоговые льготы применяются лишь после исчисления налога исходя из налоговой базы и налоговой ставки. Поэтому нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются.

Н. Беляева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2008 г.