О включении недвижимости в состав основных средств (В. Шишкин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2008 г.)

О включении недвижимости в состав основных средств

Право собственности на здание как объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Однако на практике довольно часто построенное здание фактически эксплуатируется до подачи документов на государственную регистрацию прав. В связи с этим возникает масса вопросов, в частности, когда переводить такой объект в состав ОС? При этом ответ на данный вопрос не столь однозначен.

В пп. 4, 5 ПБУ 6/01 предусмотрены условия принятия к учету активов в качестве ОС. В частности, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; он используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В то же время п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предусматривает, что объекты ОС, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, хотя бы и введенные в эксплуатацию, в отсутствие свидетельства должны учитываться в качестве незавершенных капитальных вложений (на счете 08). Кроме того, в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию.

ПБУ 6/01 является основным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета объектов ОС. Из положений ПБУ 6/01 не следует, что регистрация права собственности на объект недвижимости является условием принятия указанного объекта в состав ОС. Однако согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и положения по бухгалтерскому учету, и методические указания представляют собой элементы регулирования бухгалтерского учета и одинаково обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. При этом положения устанавливают общие принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета, а методические указания конкретизируют и уточняют порядок его ведения. То есть в пп. 4 и 5 ПБУ 6/01 содержатся только условия принятия к учету активов в качестве ОС, а п. 52 Методических указаний и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечисляют документы, на основании которых объекты, признанные ОС, принимаются к бухгалтерскому учету.

Таким образом, согласно законодательству и нормативным актам по бухгалтерскому учету объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, может быть зачислен в состав ОС либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо непосредственно на момент государственной регистрации. Выбранный из указанных способов ведения бухгалтерского учета организация закрепляет в учетной политике.

Вместе с тем существует иная позиция.

Организация может принимать к бухгалтерскому учету объекты недвижимости в качестве ОС с даты ввода их в эксплуатацию вне зависимости от факта подачи документов на их регистрацию или самого факта такой регистрации.

ПБУ 6/01 не предусматривает оговорок, подобных сделанным в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в п. 52 Методический указаний по учету основных средств. Напротив, согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение общества объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету.

На основании п. 22 Методических указаний ОС могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; в иных случаях.

В пп. 7, 12 Методических указаний установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) ОС оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета ОС.

Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи ОС, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта ОС (п. 13 Методических указаний).

Из содержания приведенных норм следует, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как ОС с государственной регистрацией вещного права на этот объект. Для принятия такого объекта на учет в качестве ОС требуются соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи ОС, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. В частности, данные выводы нашли отражение в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.06 г. N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.06 г. по делу N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.06 г. N А38-5822-17/495-2005, в ФАС Северо-Кавказского округа от 4.09.06 г. N А32-45835/2005-45/944, а также ФАС Уральского округа от 20.09.06 г. N А60-4983/06.

Учитывая изложенное, имеют место основания для существования позиции, в соответствии с которой организации могут включить объекты недвижимости в состав ОС в том же порядке, что и объекты движимого имущества, право собственности на которые не регистрируется (т.е. на момент ввода объекта в эксплуатацию). Однако в таком случае у организации могут возникнуть налоговые риски в части несвоевременности налогового вычета по НДС при приобретении объектов недвижимости, подлежащих учету в составе ОС (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), а также в части ст. 120 НК РФ.

В. Шишкин,

руководитель проекта ООО "Аудит - новые технологии"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2008 г.