Банковские вклады физических лиц: налогообложение процентных доходов (П. Грузин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, 36, август, сентябрь 2008 г.)

Банковские вклады физических лиц:
налогообложение процентных доходов

Актуальность этой темы обусловлена тем, что с 1 января 2008 г. вступили в силу изменения в главу 23 НК РФ, которые значительно изменили порядок налогообложения банковских депозитных вкладов, в частности пенсионных вкладов. Соответствующие положения содержатся в ст. 214.2, 224 и в п. 27 ст. 217 НК РФ и не всем удается правильно соотнести содержание этих статей между собой для правильного налогообложения. Данная тема представляет интерес не только для сотрудников банков, исчисляющих налог, и для работников налоговых органов, контролирующих правильность применения налогового законодательства налоговыми агентами, но и для всех физических лиц, чтобы четко представлять налоговые последствия своих депозитных вкладов на тех или иных условиях.

Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ внесен ряд изменений в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2008 г. В частности, введена новая ст. 214.2, определившая особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, а п. 27 ст. 217 НК РФ, ранее определявший, в каких размерах процентные доходы по вкладам в банки не облагаются НДФЛ, дополнен абзацем четвертым, тесно связанным со ст. 214.2 НК РФ и существенно дополнившим ранее действовавший порядок освобождения от налогообложения указанных доходов. Эти изменения вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Датой возникновения этих правоотношений является дата получения физическим лицом дохода в виде процентов по вкладу начиная с 1 января 2007 г. То есть новый порядок налогообложения применяется к доходам в виде процентов, выплаченных с 1 января 2007 г. по договорам вклада вне зависимости от того, когда указанные договоры были заключены либо продлены.

Новый порядок расчета НДФЛ с дохода в виде
процентов по депозитным вкладам

В соответствии со ст. 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Согласно абзацам 1 и 2 п. 27 ст. 217 НК РФ доходы в виде процентов по рублевым вкладам, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не облагаются НДФЛ, если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы: сумму фактически выплаченных процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены выплаченные проценты при рублевых вкладах, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

То есть общая сумма фактически выплаченных процентов за какой-либо период сравнивается с расчетной суммой процентов за этот же период, определяемой исходя из ставки (ставок) рефинансирования Банка России, действующей в данном периоде или 9% годовых (при валютном вкладе).

В случае изменения ставки рефинансирования Банка России новая ставка должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с новым абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

То есть налогооблагаемый доход при начислении процентов по рублевому вкладу отсутствует, если одновременно выполняются три условия:

процентная ставка на дату заключения договора либо дату продления договора не превышает ставку рефинансирования Банка России;

в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

При несоблюдении указанных условий делается вывод о наличии налогооблагаемого дохода, который исчисляется на общих основаниях в порядке, указанном в ст. 214.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ, установлена налоговая ставка 35%.

Рассмотрим случаи, которые могут возникнуть при практическом применении нового порядка налогообложения дохода в виде процентов по депозитным вкладам.

Пример 1. Допустим, ставка по депозиту на момент заключения договора ниже ставки рефинансирования Банка России, но в течение срока начисления процентов по депозиту становится выше последней, при этом выполняются все три условия отсутствия налогооблагаемого дохода.

Физическое лицо разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100 000 руб. - сумма депозита;

1 апреля 2007 г. - дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

360 дней - срок депозитного вклада;

10,2% годовых - ставка по депозиту;

ставка рефинансирования Банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10,5% - в период со 2 апреля по 18 июня 2007 г. включительно (78 дней);

10% - в период с 19 июня по 3 февраля 2008 г. включительно (196 дней в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% - в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. составит - 10 053,71 руб. [(100 000 х 10,2% х 274/365) + (100 000 х 10,2% х 86/366)] = (7656,99 + 2396,72).

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

Первое условие

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России (10,2% < 10,5%).

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода выполняется.

Второе условие

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора, не менялась (не увеличивалась) в период начисления процентов по вкладу (10,2%), т.е. второе условие отсутствия налогооблагаемого дохода также выполняется.

Третье условие

В период начисления процентов по вкладу процентная ставка по рублевому вкладу (10,2%) превысила ставку рефинансирования Банка России 19.06.07 г. (с даты введения новой ставки рефинансирования Банка России - 10%). С момента превышения прошло менее 3 лет (с 19.06.07 г. по 26.03.08 г.), т.е. третье условие также выполняется.

Все три условия отсутствия налогооблагаемого дохода выполняются.

В связи с этим налогооблагаемый доход в период начисления процентов по вкладу отсутствует, и НДФЛ не исчисляется.

Сумма процентного дохода выплачивается клиенту (перечисляется на его счет) в полном объеме - 10 053,71 руб.

Пример 2. Ставка по депозиту на момент заключения договора и в течение срока начисления процентов по депозиту превышает ставку рефинансирования Банка России.

Физическое лицо (клиент) разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100 000 руб. - сумма депозита;

30 июня 2007 г. - дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

270 дней - срок депозитного вклада;

10,5% годовых - ставка по депозиту;

ставка рефинансирования Банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10% - в период с 1 июля 2007 г. по 3 февраля 2008 г. включительно (184 дня в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% - в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. - 7760,36 руб. [(100 000 х 10,5% х 184/365) + (100 000 х 10,5% х 86/366)].

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

Первое условие

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России.

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода не выполняется (10,5% > 10%).

Поскольку первое условие не выполняется, в данном примере отпадает необходимость проверки оставшихся двух условий.

В связи с тем, что одновременного выполнения трех условий в рассматриваемом случае нет, налогообложение осуществляется на общих основаниях. В связи с этим необходимо определить налоговую базу и сумму налога.

Налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора над суммой процентов, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 НК РФ).

Сумма процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, составила 7760,36 руб. (расчет приведен выше).

Сумма процентов, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления процентов по вкладу составила 7426,33 руб. [(100 000 х 10% х 184/365) + (100 000 х 10% х 34/366) + (100 000 х 10,25% х 52/366)] = [5041,09 + 928,96 + 1456,28].

Налоговая база по вкладу составляет 334,02 руб. (7760,36 руб. - 7426,34 руб.), а сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, - 117 руб. (334,02 х 35%) (с учетом правил округления (до рубля), установленных п. 4 ст. 225 НК РФ).

Сумма процентного дохода, которая должна быть выплачена клиенту (перечислена на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ составит - 7643,36 руб. (7760,36 - 117).

НДФЛ с указанного дохода (117 руб.) должен быть перечислен в бюджетную систему Российской Федерации в день перечисления дохода на счет клиента либо по его поручению на счета третьих лиц.

Пример 3. Ставка по депозиту на момент заключения договора превышает ставку рефинансирования Банка России, но в течение срока начисления процентов по депозиту становится ниже ставки рефинансирования Банка России.

Физическое лицо разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100 000 руб. - сумма депозита;

30 июня 2007 г. -дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

270 дней - срок депозитного вклада;

10,2% годовых - ставка по депозиту;

ставка рефинансирования Банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10% в период с 1 июля 2007 г. по 3 февраля 2008 г. включительно (184 дня в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% - в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. составит 7538,63 руб. [(100 000 х 10,2% х 184/365) + (100 000 х 10,2% х 86/3660)] = [5141,91 + 2396,72].

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

Первое условие

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России.

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода не выполняется (10,2% > 10%).

Поскольку первое условие не выполняется, в данном примере отпадает необходимость проверки оставшихся двух условий.

В связи с тем, что одновременного выполнения трех условий в рассматриваемом случае нет, налогообложение осуществляется на общих основаниях. В связи с этим необходимо определить налоговую базу и сумму налога.

Налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 НК РФ).

Сумма процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, составила 7538,63 руб. (расчет приведен выше).

Сумма процентов, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления процентов по вкладу, составила 7426,33 руб. [(100 000 х 10% х 184/365) + (100 000 х 10% х 34/366) + (100 000 х 10,25% х 52/366)] = [5041,09 + 928,96 + 1456,28].

Налоговая база с процентов по вкладу составляет 112,29 руб. (7538,63 - 7426,34), а сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, - 39 руб. (112,29 х 35%) (с учетом правил округления, установленных п. 4 ст. 225 НК РФ).

Сумма процентного дохода, которая должна быть выплачена клиенту (перечислена на его счет), за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ составит 7499,64 руб. (7538,64 - 39).

Опираясь на приведенные примеры, работники налоговых органов, а также физические лица - вкладчики могут легко проверить правильность расчета банками - налоговыми агентами НДФЛ по процентным доходам физических лиц от вкладов в банки, возникших после 1 января 2007 г.

В практической деятельности на дату пролонгации срочного депозитного вклада физического лица может возникнуть превышение процентной ставки по вкладу над ставкой рефинансирования Банка России, несмотря на то что на дату привлечения денежных средств превышения процентной ставки по вкладу над ставкой рефинансирования не было. В этом случае необходимо руководствоваться тем, что согласно одному из трех условий, указанных в абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, при одновременном соблюдении которых процентный доход по вкладу освобождается от налогообложения, проценты по рублевым вкладам на дату заключения договора либо продления договора не должны превышать действующую ставку рефинансирования Банка России.

Таким образом, если на дату пролонгации срочного депозитного вклада физического лица возникло превышение процентной ставки по вкладу над ставкой рефинансирования Банка России, суммы процентов по вкладу, выплачиваемые после даты пролонгации договора, превышающие сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России, подлежат налогообложению в установленном порядке.

Изложенная позиция отражена в письме Минфина России от 20.06.08 г. N 03-04-06-01/175.

Возможна также ситуация, когда на момент заключения договора процентная ставка по вкладу не превышала ставку рефинансирования Банка России, а в течение периода начисления процентов она повысилась и стала выше ставки рефинансирования Банка России. За какой период определяется налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам в банке в этом случае?

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Таким образом, налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам в банке определяется за период между датами фактической выплаты (капитализации) процентов.

При этом согласно второму из трех условий, указанных в абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, при одновременном соблюдении которых процентный доход по вкладу освобождается от налогообложения, в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не должен повышаться. Следовательно, если на момент заключения договора процентная ставка по вкладу не превышала ставку рефинансирования Банка России, а в течение периода начисления процентов она повысилась и стала выше ставки рефинансирования Банка России, то налог исчисляется в общеустановленном порядке за весь период начисления процентов по вкладу, в течение которого произошло повышение процентов по вкладу.

Перерасчет налоговой базы за предыдущие периоды начисления процентов не производится.

Изложенная позиция вытекает из письма Минфина России от 11.07.08 г. N 03-04-06-01/193.

Особенности налогообложения срочных пенсионных вкладов

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., в отношении процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, ставка НДФЛ была установлена в размере 13%.

К срочным пенсионным вкладам относились, в частности, вклады физических лиц, образующиеся за счет сумм пенсий, перечисляемых органами социального обеспечения населения и ПФР.

С 1 января 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ, абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ, в котором говорится о применении к процентным доходам по срочным пенсионным вкладам в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, ставки НДФЛ в размере 13%, утратил силу.

То есть с 1 января 2008 г. доход в виде процентов по рублевым вкладам в части превышения суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, подлежит обложению НДФЛ по ставке 35%. Следовательно, срочные пенсионные вклады с указанного периода облагаются НДФЛ так же, как и все остальные вклады, без каких-либо особенностей.

Налогообложение доходов в виде процентов, выплаченных банком за
пользование денежными средствами физических лиц по договорам
банковского счета, предусматривающим совершение операций
с использованием расчетных и кредитных карт

В соответствии с положением Банка России от 24.12.04 г. N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" клиент совершает операции с использованием расчетных и кредитных карт по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных и кредитных карт.

Банк выплачивает физическим лицам доход в виде процентов за пользование денежными средствами физических лиц, находящимися на этих банковских счетах.

Процентами признается любой заранее установленный (заявленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, в частности проценты, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Согласно ст. 36 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" вкладом признаются денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые в целях хранения и получения дохода в виде процентов. Вкладчики могут распоряжаться вкладами, получать по ним доход, совершать безналичные расчеты в соответствии с договором.

В соответствии со ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (глава 45), если иное не предусмотрено правилами главы 44 ("Банковский вклад") или не вытекает из существа договора банковского вклада.

По договору банковского счета (ст. 845 ГК РФ) банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет денежные средства, выполнять распоряжения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства и в соответствии со ст. 852 ГК РФ, если иное не установлено договором банковского счета, уплачивать проценты за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования.

Схожесть отношений сторон по договору вклада и договору банковского счета подтверждается также положениями Федерального закона от 23.12.03 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", согласно ст. 2 которого вклад - это денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, а вкладчик - это лицо, заключившее с банком договор банковского вклада или банковского счета.

Таким образом, проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц.

Исходя из изложенного доходы физических лиц в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на счетах, открываемых в соответствии с договорами банковского счета, предусматривающими совершение операций с использованием банковских карт, подлежат налогообложению в том же порядке, что и процентные доходы, полученные по вкладам в банки.

Изложенная позиция вытекает из писем Минфина России от 26.12.05 г. N 03-05-01-04/400 и ФНС России от 11.07.05 г. N 04-1-03/405.

Если банк заключает договоры с организациями на выпуск и обслуживание карт, открытых на имя сотрудников, на которые перечисляются заработная плата и другие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, то платежи организации-работодателя банку, включая комиссии банка за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения НДФЛ у работников организаций (держателей карт).

Изложенная позиция выражена в письме Минфина России от 19.09.06 г. N 03-05-01-04/273.

П. Грузин,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 2 класса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, 36, август, сентябрь 2008 г.