Автосамосвал как комплексное основное средство (В.С. Позняк, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г.)

Автосамосвал как комплексное основное средство

В.С. Позняк,

эксперт журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г., с. 13-18.

Специалисты Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" в Рекомендации Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов" дали ответ на вопрос, каковы основные принципы определения единицы учета в составе комплексных основных средств. Под комплексными ОС понимаются объекты, представляющие функционально единые комплексы, состоящие из отдельных устройств, приспособлений, механизмов и оборудования. Примером такого объекта является карьерный автосамосвал Komatsu НD 785-7.

Смотрим ПБУ

Сначала выясним, почему, по мнению специалистов Фонда "НРБУ "БМЦ", нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат методики выбора единицы бухгалтерского учета основных средств.

Объект ОС - это?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации устанавливает ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1). Согласно п. 4 данного документа актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени (срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (при приобретении ОС за плату это сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) (п. 7, 8 ПБУ 6/01).

С учетом п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) (актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от данного актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности) изложенные нормы выглядят так.

Актив со сроком полезного использования выше обычного операционного цикла или выше 12 месяцев признается основным средством при одновременном соблюдении следующих условий:

существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод в течение продолжительного периода;

сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена.

Единица бухучета ОС

На основании п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Так, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств*(3) приведен пример.

Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Инвентарный объект основных средств

/---------------\   /---------------------\   /------------------------\

|Объект со всеми|   |Отдельный            |   |Обособленный    комплекс|

|приспособления-|   |конструктивно        |   |конструктивно сочленен- |

|ми            и|   |обособленный предмет,|   |ных           предметов,|

|принадлежностя-|   |предназначенный   для|   |представляющих     собой|

|ми             |   |выполнения           |   |единое           целое и|

|               |   |определенных         |   |предназначенных      для|

|               |   |самостоятельных      |   |выполнения  определенной|

|               |   |функций              |   |работы                  |

\---------------/   \---------------------/   \------------------------/

                                                          |

/-----------------------------------------\   /------------------------\

|Один или несколько предметов  одного  или|   |Комплекс                |

|разного   назначения,    имеющих    общие|   |конструктивно сочленен- |

|приспособления  и  принадлежности,  общее|   |ных предметов           |

|управление,   смонтированных   на   одном|--|                        |

|фундаменте,  в  результате  чего   каждый|   |                        |

|входящий   в   комплекс     предмет может|   |                        |

|выполнять свои функции только  в  составе|   |                        |

|комплекса, а не самостоятельно           |   |                        |

\-----------------------------------------/   \------------------------/

И важный момент: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. СПИ - это период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации.

Изучаем МСФО

Порядок учета основных средств определен МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(4). В нем указано, что настоящий стандарт не устанавливает единицу измерения для целей признания, то есть что именно составляет объект ОС. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

В то же время в МСФО (IAS) 16 представлена такая информация, которой воспользовались специалисты фонда (п. 43, 44, 45).

Каждый компонент объекта ОС, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно

Организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта ОС, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности

Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта ОС могут полностью совпадать со сроком полезного использования и методом амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины расходов по амортизации

Первый ключевой вывод. Существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств и (или) существенная стоимость компонентов являются основаниями для выделения двух и более единиц учета ОС.

Смотрим далее. Первоначальная стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания (п. 23 МСФО (IAS) 16).

Второй ключевой вывод. Первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания.

Предположим, в первичных учетных документах поставщика стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС не выделена (другими словами, комплексное основное средство приобретается как актив в целом и организация не имеет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе). В этом случае стоимость определяется по цене отдельной единицы комплексного ОС, которая может быть приобретена у поставщика как запасная часть на основании цен, указанных в прайс-листах или коммерческом предложении поставщика. Тогда фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть установлена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб в соответствии с условиями признания, поименованными в п. 6 ПБУ 6/01.

Итоговый вывод. Единицей учета основных средств является существенная часть ОС, в отношении которой могут быть определены самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования. Причем в целях проведения инвентаризации ОС организация может компоновать (объединять или разделять) единицы учета основных средств в инвентарные объекты - обособленные объекты имущества, удобные для проверки их фактического наличия.

Вообще же вопрос о том, что следует понимать под основными принципами определения единицы учета в составе комплексных ОС, подлежит решению на основе:

- профессионального суждения бухгалтера;

- требования рациональности, закрепленного в п. 6 ПБУ 1/08 "Учетная политика организации"*(5), - учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В рассматриваемой ситуации это означает, что затраты, связанные с разукрупнением, не должны покрываться выгодами от получения информации о наличии и движении составных частей основных средств;

- принципа существенности, озвученного в п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6), - показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Существенность единицы учета устанавливается на основе профессионального суждения в совокупности с иными принципами определения единиц учета основных средств.

В качестве примера комплексного ОС специалисты фонда привели карьерный автосамосвал Komatsu HD 785-7. Его компонентами являются запасные части (например, двигатель в сборке, коробка передач), срок полезного использования (36 месяцев, по истечении которых двигатель и коробка передач подлежат капитальному ремонту с целью восстановления ресурса эксплуатации оборудования), который отличается от СПИ самого самосвала (84 месяца). Стоимость компонентов также существенна: двигатель - 9 млн. руб., коробка передач - 7 млн. руб., в то время как стоимость автосамосвала без этих компонентов - 14 млн. руб. При этом указанные запасные части обладают самостоятельным функциональным назначением и идентифицируемостью. В случае повреждения коробки передач (двигателя) до проведения капитального ремонта запасная часть в ходе текущего ремонта ТС, срок которого не превышает 12 месяцев, снимается с автосамосвала и заменяется запасной коробкой (двигателем).

В связи с изложенным возникает учетная проблема отнесения ремонта к тому или иному объекту в рамках автосамосвала. Для ее решения в составе комплексного ОС следует выделить объекты с существенно отличающимися сроками полезного использования, а именно:

карьерный автосамосвал Komatsu HD 785-7 стоимостью 14 млн. руб. и СПИ 84 месяца;

двигатель и коробку передач общей стоимостью 16 млн. руб. Их можно объединить в целях организации бухгалтерского учета в один компонент, так как у них одинаковые СПИ - 36 месяцев.

* * *

Если стоимость и (или) срок полезного использования отдельных компонентов (частей) основного средства (комплексного ОС) существенно отличаются, то в бухгалтерском учете эти компоненты могут быть отражены как отдельные единицы (инвентарные объекты).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.