Обзор судебной практики "Неденежные формы расчетов и уплата НДС платежным поручением в 2008 году: конфликт правовых норм" (Ф.А. Гудков, "Арбитражное правосудие в России", N 3, март 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Неденежные формы расчетов и уплата НДС платежным поручением
в 2008 году: конфликт правовых норм"

С 1 января 2008 г. первый абзац п. 2 ст. 172 НК РФ претерпел изменения. Он касался особенностей вычета при использовании в расчетах собственного имущества, в том числе и векселя третьего лица. В новой редакции установлено, что при использовании в расчетах собственного имущества вычет налога у покупателя определяется исходя из сумм, уплаченных платежным поручением в порядке и случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, появилось прямое указание, в силу которого вычет налога приобрел связь с фактом уплаты НДС платежным поручением. В данной статье рассмотрим последствия неуплаты НДС платежным поручением.

Правовая неопределенность в 2007 году

С 1 января 2007 г. вступил в силу новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ, который был введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ*(1). В указанном нововведении воплотилась идея движения денежных сумм НДС по всей цепочке дистрибуции и производства товаров, работ или услуг.

Следует заметить, что на протяжении всего 2007 года при использовании в расчетах ценных бумаг и при товарообменных операциях наблюдался грубый конфликт правовых норм п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ.

Дело в том, что согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2008) для собственных векселей покупателя сумма уплаченного налога определялась исходя из суммы, оплаченной по векселю. Но это правило было "подвешенным в воздухе", поскольку не устанавливало связи "уплаченной суммы налога" с вычетом налога. Абзац второй п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливал лишь правило о том, как определить сумму налога, уплаченного поставщику.

Для векселей третьих лиц, переданных покупателем в оплату товаров, вычет налога по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ определялся исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в оплату приобретаемых товаров. А эта балансовая стоимость, в свою очередь, по неписаному правилу определялась из стоимости реальных затрат, которые понес покупатель при приобретении данных векселей на рынке. Следует отметить, что в отличие от использования в расчетах собственного векселя при использовании в расчетах векселя третьего лица вычет был обусловлен фактом передачи векселя поставщику, то есть фактом уплаты налога.

Зачем законодателю понадобилось сохранять дополнительные условия определения суммы налога, уплаченного поставщику, после введения новой нормы п. 4 ст. 168 НК РФ о том, что налог поставщику должен быть уплачен деньгами (платежным поручением)?

Совместное применение указанных правовых норм делало невозможным принятие у покупателя товаров к вычету сумм предъявленных им налогов в том же объеме, какие были начислены у поставщика к уплате, даже если общая сумма реальных затрат была равной цене товара. То есть создавалась асимметрия между вычетами у покупателя и начислениями налога у поставщика соответственно. Совместное применение указанных правовых норм приводило к тому, что вычет налога у покупателя во всей предъявленной сумме был теоретически невозможен, если только не отдать за товар в совокупности сумму, превышающую его стоимость.

Между тем Минфин России в 2007 году издал разъяснения, согласно которым нормы п. 4. ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ надлежало применять совместно*(2). В письме говорилось, что при оплате покупок собственным имуществом для вычета налогоплательщикам необходимо иметь счета-фактуры и платежные поручения на сумму налога, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров, то есть независимо от балансовой стоимости собственного имущества. Однако при этом Минфин России сказал, что сумма вычета определяется согласно правилу п. 2 ст. 172 НК РФ - исходя из балансовой стоимости этого имущества.

Нововведения в НК РФ с 1 января 2008 года

С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения в НК РФ, введенные Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ*(3). Эти изменения затронули и п. 2 ст. 172 НК РФ.

К большой радости налогоплательщиков утратил силу абзац второй названного пункта, который касался использования в расчетах собственного векселя покупателя. Это означает, что при таких формах расчетов особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не установлено. И, несмотря на то, что данный случай подпадает под понятие "использование в расчетах ценных бумаг" и формально требует уплаты НДС платежным поручением, в НК РФ отсутствуют нормы, которые связывали бы право на вычет налога у покупателя (векселедателя) с денежной уплатой НДС. То есть ситуация аналогична зачету: обязанность уплаты НДС платежным поручением есть, а последствия неисполнения этой обязанности Кодексом оказались не предусмотрены.

Следует отметить, что Минфин РФ после внесения изменений в п. 2 ст. 172 НК РФ изменил свою позицию и в отношении вычетов при зачетах. Так, вопреки положениям Кодекса Минфин РФ сегодня указывает, что "суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога"*(4). Полагаем, что такое разъяснение является грубым умышленным введением налогоплательщика в заблуждение, поскольку п. 2 ст. 172 НК РФ не охватывает ни операций по проведению взаимозачетов, ни операций по передаче имущественных прав и касается только случаев "использования в расчетах собственного имущества" (в состав имущества, как известно, имущественные права в целях налогообложения не включаются . На какой норме права основано такое разъяснение - непонятно. Положений п. 4 ст. 168 НК РФ явно недостаточно для того, чтобы установить связь между правом на вычет налога у покупателя и уплатой НДС платежным поручением.

Кроме исключения из НК РФ второго абзаца п. 2 ст. 172, изменения претерпел и первый абзац этого пункта, который касался особенностей вычета при использовании в расчетах собственного имущества, в том числе и векселя третьего лица. В нынешней редакции установлено, что вычет налога у покупателя определяется исходя из сумм, уплаченных платежным поручением в порядке и случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. Обратите внимание: исчезло упоминание о "балансовой стоимости", но появилось прямое указание, в силу которого вычет налога приобрел связь с фактом уплаты НДС платежным поручением.

Нужно отметить, что право на вычет у покупателя товаров (работ или услуг) оказалось обусловленным по п. 2 ст. 172 НК РФ фактом уплаты НДС платежным поручением только для следующих случаев:

- когда товар (и только товар!) приобретается покупателем по сделке мены (товар на товар), то есть проводится товарообменная операция; на приобретение покупателем работ или услуг при расчетах своим товаром это правило распространения не имеет, поскольку операция не подпадает под признаки договора мены;

- когда покупателем приобретается товар, работа или услуга и расчет осуществляется путем передачи векселя третьего лица, то есть когда имеет место использование в расчетах ценных бумаг. Соответственно, когда расчет осуществляется своим векселем, право на вычет не обусловлено фактом уплаты НДС поручением, так как выдача своего векселя не является "использованием своего имущества" в расчетах.

Отступное, новация и уступка имущественных прав в свете норм
пункта 4 ст. 168 НК РФ

Необходимо принять во внимание, что п. 4 ст. 168 НК РФ не будет распространяться на такие формы неденежных расчетов, как отступное (ст. 409 ГК РФ), новация (ст. 414, 818 ГК РФ) или уступка имущественных прав в целях взаиморасчетов, если только речь не идет о новации долгов в обязательства, выраженные в вексельной форме, или о случаях, когда вексель передается в качестве отступного*(5).

Спорную ситуацию может вызвать, например, конструкция, когда взамен надлежащего исполнения обязательства по оплате одной вещи покупатель передает в качестве отступного другую вещь. По экономическому (да и по конечному правовому) результату все совпадает с товарообменной операцией (договором мены). Но правовая природа сделок, на основании которых достигается указанный результат, различна. При совершении товарообменной операции должен заключаться договор мены, изначально предусматривающий в качестве юридической цели обмен вещами. В конструкции с отступным изначальным является договор купли-продажи, подразумевающий оплату деньгами, а впоследствии появляется еще одна сделка - соглашение сторон о прекращении обязательства по оплате отступным. По нашему мнению, положения п. 4 ст. 168 НК РФ могут быть применены к описанной конструкции с отступным только при условии судебной переквалификации данных сделок в сделки мены (товарообменные операции)*(6).

Как было указано, под регулирование п. 4 ст. 168 НК РФ не подпадает и передача имущественных прав в качестве отступного в счет погашения какого-либо долга за товары. Имущественное право не признается товаром в соответствии с положениями ст. 38 НК РФ, кроме того, положениями Гражданского кодекса РФ о договорах мены (гл. 31 ГК РФ) регулируется встречная передача товаров на правах собственности (то есть только вещей). Правило п. 2 ст. 172 НК РФ также не распространяется на эти случаи. Поэтому, когда приобретатель товаров, работ или услуг передает против этих объектов поставщику имущественное право (требование), то вычет предъявленного ему налога не связывается с исполнением обязанности по уплате НДС платежным поручением. Когда возникает симметричная ситуация и решается вопрос о вычете предъявленного налога у приобретателя имущественного права, если его уступка облагалась НДС согласно ст. 155 НК РФ, то и в этом случае право на вычет налога у приобретателя имущественного права не связывается с исполнением обязанности по уплате НДС платежным поручением. Сама обязанность уплаты НДС платежным поручением в указанном случае не возникает вовсе, поскольку нет ни товарообменной операции, ни зачета, ни использования ценных бумаг. При приобретении имущественного права обязанность приобретателя уплатить сумму НДС платежным поручением предусмотрена лишь в случаях когда имеет место зачет или использование в расчетах ценной бумаги (векселя, например). Но и здесь мы не обнаруживаем в Кодексе правовых норм, в силу которых право на вычет налога, предъявленного цессионарию со стороны цедента, было бы обусловлено уплатой НДС платежным поручением.

Форма расчетов: смешанная

При смешанных формах неденежных расчетов правило об уплате НДС платежным поручением будет распространяться лишь на ту часть обязательств контрагентов по сделке, которая прекращается названными в п. 4 ст. 168 НК РФ способами. Например, если сумма долга за товары составила 300 единиц (вместе с НДС), но 182 единицы погасили путем передачи имущественного права, а в остальной части (118 единиц) решили рассчитаться путем зачета. В этом случае следует ожидать платежного поручения (и предусмотреть его в договоре!) только на сумму 18 единиц, а собственно сам зачет необходимо провести на сумму 100 единиц.

Сложности в толковании могут возникнуть, если сумма НДС (платежным поручением), например 18 единиц, была уплачена поставщику в качестве частичной предоплаты за будущую поставку товара (выполнение работы или оказание услуги), а остальную часть стоимости (100 единиц) стороны намереваются погасить в будущем, оставив денежное обязательство номиналом 100 единиц со сроком исполнения после поставки. Каким в этом случае будет размер налоговой базы при исчислении поставщиком НДС с авансов? Необходимо ли поставщику полностью отдать в бюджет сумму налога, полученного через платежное поручение, или следует уплатить только часть от нее, соответствующую ставке налога?

Полагаем, что правильным является второй сценарий. Поступившие в оплату будущей поставки денежные средства в сумме НДС должны рассматриваться в качестве предоплаты по общим правилам. Никаких исключений в отношении порядка определения налоговой базы у поставщика для случаев, охватываемых положениями п. 4 ст. 168 НК РФ, Кодекс не содержит.

Стороны "передумали" и вместо денег рассчитались векселем

И еще один случай который затрагивает интересы покупателя в большей степени, нежели интересы поставщика. Например, в текущем налоговом периоде произошла отгрузка товара, и покупатель оприходовал этот товар у себя. По условиям договора стороны планировали денежный расчет на всю сумму долга, но до конца налогового периода не рассчитались. По окончании налогового периода покупатель принял предъявленный налог к вычету по общему правилу в полном объеме. В следующем периоде было решено рассчитываться векселем (своим или третьего лица), либо зачетом, либо путем предоставления товара в порядке отступного. Что должен делать покупатель с ранее принятым к вычету налогом: сторнировать, восстанавливать или ничего не предпринимать?

По нашему мнению, в таких случаях покупатель ничего не должен делать, поскольку в момент, когда он принял налог к вычету, у него имелись все основания для этого вычета. Пункт 3 ст. 170 НК РФ не содержит требований по восстановлению налога в указанных случаях. Обязанность сторнирования налога также отсутствует ввиду того, что на момент принятия налога к вычету все налоговые последствия были определены налогоплательщиком правильно.

Подчеркиваем, что последующая воля сторон, направленная на применение иных способов прекращения денежных обязательств по оплате товаров, нежели исполнение, должна быть выражена в виде самостоятельных сделок - новации, отступного, зачета и пр. Подписания всякого рода дополнительных соглашений о взаиморасчетах к ранее заключенному договору следует избегать, так как это изменяет цели самого договора, что может повлечь необходимость применения других (специальных) правил приятия предъявленного налога к вычету.

Возможны ли гражданские последствия неуплаты НДС
платежным поручением?

Новелла п. 4 ст. 168 НК РФ фактически предписывает налогоплательщикам использовать в части, составляющей сумму налога, только такой способ прекращения денежных обязательств, как исполнение, а также косвенно предписывает отказаться от сделок мены в том содержании прав и обязанностей, которое предусмотрено гражданским законодательством. Так, в частности, мы вынуждены указывать в сделках мены цену товаров, чтобы определить размер сумм, уплачиваемых платежным поручением. Ко всему прочему ограничивается свобода в выборе форм денежных расчетов между хозяйствующими субъектами - НДС уплачивается только в безналичном порядке, наличные платежи не допускаются*(7). Но Налоговый кодекс РФ не регулирует и не может регулировать гражданские отношения, он может определять лишь их налоговые последствия. Возникает вопрос: какова природа указанной обязанности по уплате НДС платежным поручением, установленной Налоговым кодексом РФ? Если обязанность является гражданско-правовой, это означает, что Налоговый кодекс РФ вторгается в сферу компетенции гражданского права, а это недопустимо исходя из положений и ст. 2 ГК РФ, и ст. 2 НК РФ. Если же обязанность основана на положениях налогового законодательства и не признается гражданско-правовой, то возникает ряд других вопросов. Самый главный из них - каковы правовые последствия того, что стороны не сформулировали в договоре такую обязанность и не уплатили НДС платежным поручением а, например, провели зачет на всю сумму долга или обменялись товарами на полную эквивалентную стоимость, не уплатив друг другу сумму налога платежными поручениями? Возникает сопутствующий вопрос: какие правовые средства есть у поставщика для того, чтобы заставить покупателя уплатить ему НДС платежным поручением, а у покупателя - для того, чтобы заставить поставщика принять эти деньги, если в договоре про это нет ни слова?

Искать последствия неисполнения указанной обязанности в Гражданском кодексе РФ бессмысленно, если только стороны не сделали эту обязанность договорной. Можно ли в таком случае ставить вопрос о признании недействительной сделки между поставщиком и покупателем по основаниям ст. 168 ГК РФ ввиду того, что она нарушает налоговый закон?

Может получиться интересная правовая картина: обязывание содержится в Налоговом кодексе РФ, а санкция (последствие невыполнения этой обязанности) - исключительно гражданско-правовая: в виде признания действий по проведению зачета ничтожными по ст. 168 НК РФ ввиду их незаконности! Вряд ли такое возможно с точки зрения юридической логики. Если суды начнут признавать сделки недействительными или применять гражданские санкции по той причине, что в своих реальных действиях по их исполнению стороны нарушили налоговое законодательство, то право Российской Федерации перестанет существовать в его отраслевом делении. Налоговое право перестанет быть надстройкой над гражданскими отношениями и в этом смысле утратит самостоятельное значение, а гражданские отношения будут основываться на положениях Налогового кодекса РФ.

Недействительность сделки, совершенной с целью, противной
основам правопорядка и нравственности

По поводу последствий неисполнения обязанности, установленной п. 4 ст. 168 НК РФ, нельзя сбрасывать со счетов и тему применения ст. 169 ГК РФ к сделкам, совершенным вопреки правилам п. 4 ст. 168 НК РФ. Но думается, что искать здесь сделку, противную основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ), - это чересчур ибо сделка, заключенная сторонами без обязанности уплатить друг другу налог платежным поручением, сама по себе еще не указывает на то, что она нацелена на уклонение от уплаты налога в бюджет. Да и не вполне понятно, как применить санкцию, установленную ст. 169 ГК РФ. Как, например, конфисковать в пользу бюджета полученное по сделке зачета?

Налоговые последствия неуплаты НДС платежным поручением

С налоговыми последствиями нарушения п. 4 ст. 168 НК РФ ситуация в 2007 году была весьма туманная. Налоговый кодекс РФ в 2007 году вообще не определял этих последствий, несмотря на то, что норма по форме является обязывающей и не может быть незавершенной по структуре, то есть лишенной санкции.

На наш взгляд, законодатель допустил грубейшую ошибку в законодательной технике, вследствие чего налоговые последствия невыполнения указанной правовой нормы можно было только предполагать в следующих формах:

- отказ покупателю в праве на вычет предъявленного ему со стороны поставщика налога;

- обязывание покупателя сделать такой платеж в пользу поставщика и обязывание поставщика принять его.

Первое в 2007 году было невозможно ввиду того, что Налоговый кодекс РФ по общему правилу не связывал право на вычет предъявленного налога с фактом его оплаты поставщику деньгами. С 1 января 2008 года такая связь прямо установлена п. 2 ст. 172 Кодекса для случаев мены товара на товар и случаев приобретения товаров, работ или услуг против векселя третьего лица, переданного покупателем поставщику.

Второй вариант налоговых последствий неуплаты НДС поручением - обязать покупателя заплатить НДС деньгами, а поставщика принять сумму налога - вступит в противоречие с гражданско-правовыми договоренностями между ними. В публичном порядке обязать стороны сделать друг другу частные платежи, о чем у них нет частных договоренностей (а если бы даже и были), невозможно. Это нарушит конституционное право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности, установленное ст. 34 Конституции РФ.

Никакие иные налоговые последствия неисполнения обязанности платить НДС поручением, например в виде штрафа за неуплату налога, невозможны, так как штрафная ответственность за неуплату налога возлагается за его неуплату в бюджет, а не поставщику.

Быть может, нужна конституционная оценка норм п. 4 ст. 168 НК РФ?

Очевидно, налоговое законодательство пытается предопределить правовые средства ведения хозяйственной деятельности. Таким образом, имеет место попытка законодательно закрепить подход, согласно которому обязанность поставщика по уплате налога в бюджет будет обеспечиваться путем возложения на его контрагента по бизнесу - покупателя - еще одной обязанности (дополнительно к собственным налоговым обязанностям): уплатить сумму причитающегося с поставщика налога платежным поручением (то есть нести ответственность и за себя, и за поставщика). Это правило противоречит принципу индивидуальности налогового бремени, закрепленному в ст. 57 Конституции РФ и ст. 8 НК РФ.

Единственный случай, когда покупателя можно заставить претерпевать негативные налоговые последствия неуплаты НДС платежным поручением, - это когда поставщик не уплатил налоги в бюджет. Но если оба контрагента сделки (и главное - поставщик) уплатили положенные налоги в бюджет, то оснований тому, чтобы перекладывать риск негативных последствий на покупателя, нет.

При принятии Конституционным Судом РФ определения от 08.04.2004 N 169-О судья А.Л. Кононов высказал замечательную мысль: "Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре"*(8).

Полагаем, что новелла п. 4 ст. 168 НК РФ не имеет права на существование как нарушающая сферу регулирования Налогового кодекса РФ. Налоговый закон не может нарушать принцип диспозитивности в гражданском праве и вторгаться в сферу компетенции гражданских отношений. Законодательство о налогах и сборах не должно предопределять гражданско-правовые средства ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков и ограничивать свободу предпринимательской деятельности, право на которую установлено ст. 34 Конституции РФ, если эта свобода не ограничена гражданским законодательством.

Мы очень надеемся, что Конституционный Суд РФ в конечном итоге признает новеллу п. 4 ст. 168 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 172 НК РФ не соответствующей ст. 34, 57 Конституции РФ, положениям ст. 2, 3 и 8 НК РФ и ст. 2 ГК РФ.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела юридического и налогового

консалтинга Аудиторской фирмы "ЦБА", юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

*(3) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".

*(4) Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-07-15/05

*(5) Понятие "использование" в расчетах ценных бумаг - весьма неопределенный термин, допускающий различное толкование.

*(6) Налогоплательщику следует проявить осторожность, так как понятие "товарообменная операция" также не определено Налоговым кодексом РФ. Не исключено, что суд квалифицирует описанную конструкцию с отступным как такую операцию, даже не прибегая к юридической переквалификации сделок в договоры мены, - про сто сошлется на то, что понятие "товарообменная операция" охватывает и эти конструкции.

*(7) Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-07-11/18.

*(8) Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова по данному определению.