Вопрос: КФХ было преобразовано в предпринимателя. КФХ до преобразования являлось плательщиком ЕСХН. После преобразования предприниматель не представлял в налоговый орган заявление о переходе на уплату ЕСХН, но применял данную систему налогообложения. Предприниматель представил в орган декларацию по ЕСХН. По результатам проверки орган посчитал, что предприниматель был не вправе перейти на уплату ЕСХН, а должен был исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом исчисления налогов. В решении предпринимателю были доначислены налоги и начислены пени, он был привлечен к ответственности. Правомерно ли решение органа? ("Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Крестьянско-фермерское хозяйство (КФХ), созданное как юридическое лицо в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1, во втором полугодии 2007 г. было преобразовано в индивидуального предпринимателя, которым являлся бывший глава КФХ. КФХ до преобразования в предпринимателя являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. После преобразования индивидуальный предприниматель не представлял в налоговый орган заявление о переходе на уплату ЕСХН, однако продолжал применять данную систему налогообложения. По итогам 2007 г. предприниматель представил в налоговый орган декларацию по ЕСХН установленной формы. По результатам проведенной проверки налоговый орган посчитал, что индивидуальный предприниматель в данной ситуации был не вправе самостоятельно перейти на уплату ЕСХН, а должен был исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом исчисления налогов. В решении, принятом по результатам проверки, индивидуальному предпринимателю были доначислены налоги в соответствии с общим режимом налогообложения и начислены соответствующие пени, предприниматель также был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ. Правомерно ли указанное решение налогового органа, если обстоятельств, предусмотренных п. 4 ст. 346.3 НК РФ, им при проведении налоговой проверки выявлено не было?

В соответствии с п. 2 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом по ЕСХН является календарный год.

Согласно п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.

На основании п. 4 ст. 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70% и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

Из пункта 2 ст. 50 НК РФ следует, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

На основании ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

При этом юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В силу п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Согласно п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 348-1) крестьянское (фермерское) хозяйство, зарегистрированное до введения в действие части 1 ГК РФ, является юридическим лицом до момента регистрации изменений его правового статуса по заявлению главы крестьянского (фермерского) хозяйства.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Однако п. 3 ст. 23 указанного Закона предусмотрено, что крестьянские (фермерские) хозяйства, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом N 348-1, вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010.

Исходя из изложенных положений, поскольку крестьянское (фермерское) хозяйство до соответствующего преобразования являлось плательщиком ЕСХН, а индивидуальный предприниматель является его правопреемником и им не допущено обстоятельств, предусмотренных п. 4 ст. 346.3 НК РФ, следовательно, он вправе был применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей после указанного преобразования.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5388/2007(37018-А45-43).

Кроме того, следует отметить, что Минфин России в письме от 08.05.2007 N 03-11-04/1/13 рассмотрел схожую ситуацию и отметил, что крестьянское (фермерское) хозяйство, применяющее специальный налоговый режим в виде ЕСХН, в котором в течение налогового периода произошла смена главы хозяйства, права на применение указанного специального режима налогообложения при соблюдении требований гл. 26.1 НК РФ не утрачивает. По мнению Минфина России, в таком случае вновь избранный глава крестьянского (фермерского) хозяйства заявление о переходе на уплату ЕСХН, предусмотренное для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей п. 2 ст. 346.3 НК РФ, в налоговый орган подавать не обязан.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 августа 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.