Вопрос: Организация с 01.01.2008 перешла с УСН на общий режим налогообложения. Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с 01.01.2008 производится с использованием метода начислений. В какой момент признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), переданных покупателя в 2007 г., оплата за которые в период применения УСН не поступила? ("Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Организация с 01.01.2008 перешла с УСН на общий режим налогообложения. Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с 01.01.2008 производится с использованием метода начислений. В какой момент признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), переданных покупателя в 2007 г., оплата за которые в период применения УСН не поступила?

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, далее - Закон N 85-ФЗ) организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют правило, согласно которому признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права.

Указанные в подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ доходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Кроме того, в силу п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) по доходам прошлых лет.

Следовательно, если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие единый налог, признают доходы и расходы, как это установлено ст. 346.17 НК РФ, кассовым методом, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Учитывая изложенное, оплата, полученная в период применения общего режима налогообложения за товары, реализованные в период применения УСН при исчислении налога на прибыль, учитывается в составе доходов на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Указанная оплата признается внереализационным доходом в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, на дату его получения (п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

На это указывает Минфин России в письме от 23.10.2006 N 03-11-05/237 и Управление ФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309.

В письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 указано, что организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом, при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начислений обязаны сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права отразить в составе доходов от реализации на дату перехода.

А в письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 (при его применении следует учитывать, что издано оно до изменений в статье 346.25 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006) указано, что если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения. При этом Минфин России обратил внимание, что налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы и расходы, как это установлено ст. 346.17 НК РФ, кассовым методом, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения упрощенной системы налогообложения, и, соответственно, их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений гл. 26.2 НК РФ, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации "целесообразными, справедливыми и простыми", по мнению Минфина России, является нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, в частности ст. 346.17 и 346.25 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, стоимость всех не оплаченных покупателями (заказчиками) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) должна быть признана в "прибыльных" доходах в первом отчетном периоде (январе или I квартале) года, в котором организация перешла на общую систему налогообложения, то есть независимо от даты погашения этой задолженности. Сумма задолженности также признается как доход прошлых лет, выявленный в текущем году на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ и п. 10 ст. 250 НК РФ.

Однако по данному вопросу существует и иная точка зрения. Управление ФНС по Ленинградской области в письме от 18.05.2006 N 02-10/06610 разъяснило, что стоимость всех не оплаченных заказчиками или покупателями оказанных услуг по состоянию на 01.01.2006 подлежит включению в состав доходов при УСН в 2005 г. Таким образом, налоговые органы предлагают признавать такой доход не в налоговой базе по налогу на прибыль после перехода на общую систему налогообложения, а в налоговой базе по единому налогу по итогу года, предшествующего переходу на общий режим.

Необходимо отметить, что ФАС Центрального округа в постановлении от 30.03.2006 N А14-15077/2005/817/24 применительно к п. 3 ст. 346.25 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2006) указывал, что при переходе на общий режим налогообложения суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения УСН, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения. Указанное правило, установленное нормой налогового законодательства, включенной в гл. 26.2 НК РФ, по мнению суда, регулирует порядок формирования налоговой базы по УСН. Следовательно, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, упомянутая разница подлежит включению в налоговую базу по единому налогу по итогу последнего налогового периода перед переходом налогоплательщика на общий режим налогообложения, а не в налоговую базу по налогу на прибыль за первый период после перехода на общий режим.

Таким образом, в данном постановлении ФАС Центрального округа, по сути, интерпретировал фразу "признать доходом при переходе на общий режим налогообложения" таким же образом, как и Управление ФНС по Ленинградской области в письме от 18.05.2006 N 02-10/06610.

Следует отметить, что Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют правило, в соответствии с которым признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу а также сформировавшуюся судебную практику стоимость всех не оплаченных покупателями (заказчиками) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) должна быть признана в "прибыльных" доходах в первом отчетном периоде (январе или I квартале) года, в котором организация перешла на общую систему налогообложения, т.е. независимо от даты погашения этой задолженности. Сумма задолженности также признается как доход прошлых лет, выявленный в текущем году на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ и п. 10 ст. 250 НК РФ. С 01.01.2008 данный подход уточнен Законом N 85-ФЗ. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 августа 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.