Займы: даем, берем, учитываем (Д.М. Воронов, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.)

Займы: даем, берем, учитываем

Фирма берет заем у другой организации. И как следствие сталкивается с множеством вопросов. Например, с какого дня следует начислять проценты? Зависит ли порядок их учета от целей, на которые использованы заемные средства? Неясности возникают и в случае, когда компания выступает в роли заимодавца. Как правило, своим сотрудникам фирма дает в долг под небольшие проценты или совсем без них. В какой момент следует удержать НДФЛ с матвыгоды? К каким налоговым последствиям могут привести беспроцентные займы?

Независимо от того, является компания заемщиком или заимодавцем, принципиальным моментом для нее будет порядок начисления процентов. С него и начнем.

Итак, по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, а последняя обязуется их возвратить. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (других вещей)*(1). Следовательно, именно с этого дня нужно начислять проценты. При этом дата, когда договор был подписан, значения не имеет. А вот прекратить начисление процентов следует до дня возврата займа, если иное не предусмотрено договором*(2).

Рассмотрим это на цифрах. Например, 24 марта 2008 года компания заключила на год договор займа. На следующий день заемные средства поступили на счет организации. Значит, начислять проценты нужно с 25 марта 2008 года. 25 марта следующего года компания-заемщик должна будет вернуть одолженные деньги. Следовательно, проценты надо начислять до 24 марта 2009 года включительно. Чтобы избежать каких-либо недоразумений, в договоре займа следует прописывать все важные условия. В том числе период, за который будут начисляться проценты.

Компания-заемщик

Для фирмы-заемщика одним из основных моментов является возможность признания расходов, связанных с получением займа. Итак, сумма полученного займа не признается доходом, поэтому при возврате займа фирма-заемщик не должна показывать и расход. Это следует из положений под пункта 10 пункта 1 статьи 251, пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса. Если условиями договора предусмотрена уплата процентов за пользование заемными средствами, то их сумму включают в состав внереализационных расходов*(3).

Процентный лимит

Для целей налогообложения прибыли затраты в виде процентов нормируются.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 269

1. "..."

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В частности, в Кодексе установлено требование, согласно которому при включении начисленных процентов в расходы компания должна ориентироваться на займы, которые она уже получала на сопоставимых условиях. Иногда бухгалтеры понимают данную норму слишком буквально, полагая, что для сравнения следует брать займы, выданные их организацией (а не взятые). Однако в связи с тем, что в расходах учитывают проценты по полученным займам, то и для сравнения следует брать именно полученные на сопоставимых условиях займы. Аналогичный подход содержится в письме Минфина России от 27 марта 2006 года N 03-03-04/1/282. Финансисты разъяснили, что при определении среднего уровня процентов в расчет берут все долговые обязательства, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях. Но какие условия следует считать сопоставимыми? Попробуем уточнить.

Необъяснимая сопоставимость

Финансисты в своих разъяснениях не устают повторять, что критерии сопоставимости долговых обязательств приведены в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

в одинаковой валюте;

на те же сроки;

под аналогичные обеспечения;

в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) для целей налогообложения организации определяют самостоятельно и закрепляют в учетной политике.

Тем не менее из комментария к частным ситуациям вырисовывается мнение финансистов об условиях признания сопоставимости долговых обязательств. Так, нельзя определить сопоставимость в том квартале, в котором организацией получено единственное долговое обязательство*(4). В ином случае если сопоставимость 2 полученных в одном квартале обязательств была установлена, но одно из них было досрочно погашено, то по непогашенному обязательству можно продолжать признавать проценты в налоговом учете. Причем сопоставляться могут обязательства, полученные от одного кредитора*(5).

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, полученных организацией в одном квартале, предельная величина процентов, признаваемых в налоговом учете, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам) и равной 15 процентам (по валютным займам).

Отметим, что инспекторы нередко предпочитают ориентироваться на ставку рефинансирования, несмотря на наличие у организации сопоставимых обязательств (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Так, в одном из судебных разбирательств была рассмотрена следующая ситуация. Компания ввиду несущественного отклонения процентов по займам, выданным на сопоставимых условиях, списывала начисленные проценты в полном размере. Проверяющие посчитали, что фирма завысила свои расходы, поскольку проценты по договору были выше процентов, исчисленных по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. В результате ей был доначислен налог на прибыль, пени и штраф. Однако судьи поддержали организацию*(6).

Непостоянная ставка

Ставка рефинансирования достаточно часто меняется. Поэтому при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам необходимо учитывать следующее.

Договором займа может быть предусмотрено изменение процентной ставки в течение срока действия обязательства. В таком случае необходимо брать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов. Может быть и так. Стороны пропишут в контракте условие об изменении процентной ставки. Однако в течение срока действия договора фактическая ставка заимодавцем меняться не будет. Как быть в этом случае? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 12 ноября 2007 года N 03-03-06/1/798. Как разъяснили финансисты, здесь необходимо руководствоваться ставкой рефинансирования, которая действует на момент признания процентных расходов.

Если договор не содержит условия об изменении процентной ставки, то ставка рефинансирования берется на день привлечения денежных средств.

Отметим, что на сегодня ставка рефинансирования составляет 10,75 процента годовых*(7).

Как потратишь - так и учтешь

Получив деньги взаймы, компания может направить их на любые цели. Однако от того, на что именно фирма потратит средства, будет зависеть порядок учета расходов, связанных с обслуживанием займа. Такого мнения придерживаются контролирующие ведомства. Рассмотрим несколько ситуаций. Допустим, компания уплатила за счет заемных средств налоги. В таком случае проценты по займу нельзя учесть в составе налоговых расходов, поскольку в этом случае займы не используются в деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, не выполняются критерии статьи 252 Налогового кодекса. Так считает налоговое ведомство*(8).

Данная позиция не находит поддержки в арбитражных судах. Так, арбитры указывают, что уплата налогов в бюджет - это необходимое условие осуществления организацией предпринимательской деятельности, которая связана с получением дохода. Следовательно, проценты по таким займам являются обоснованными и подлежат включению в состав расходов*(9).

Иногда организации за счет полученных кредитов и займов финансируют деятельность дочерних компаний. Например, передают их безвозвратно на определенные цели. Такая ситуация также может привести к спорам с проверяющими, которые считают, что в этом случае компания фактически не использует полученные заемные средства в своей деятельности. Следовательно, и расходы в виде процентов по кредиту (займу) необоснованны. Отметим, что по данному вопросу есть положительная арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17 декабря 2007 года N Ф09-10363/07-С3 признал расходы в виде процентов экономически оправданными, поскольку денежные средства были переданы для развития производственной деятельности организации совместно с дочерней компанией.

Компания-заимодавец

Если фирма выдает своим сотрудникам беспроцентные займы, ей следует обратить внимание на порядок налогообложения материальной выгоды. Тем более что с 1 января 2008 года он несколько изменился. Так, в прошлом году материальна я выгода по выданным физлицам займам определялась исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату выдачи займа. Сейчас же отправной точкой для расчета матвыгоды является день получения дохода. При этом в Кодексе не поясняется, что следует считать таким днем. Как разъяснил Минфин России, днем получения дохода по беспроцентным займам является день возврата одолженной суммы. Получается, что, если сотрудник будет возвращать долг частями, фирма должна учитывать разные ставки рефинансирования. А именно брать ту из них, которая действует на день погашения очередной части займа. Данный порядок распространяется на доходы в виде матвыгоды, полученные при погашении займов с 1 января 2008 года. Причем даже в том случае, если заем был выдан в прошлом году.

Письмо Минфина России от 8 апреля 2008 г. N 03-04-05-01/101

"..."

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. "..." Из изложенного следует, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса применяются к доходам в виде материальной выгоды, полученным при погашении займов с 1 января 2008 года вне зависимости от того, когда указанные договора займов были заключены.

База для расчета НДФЛ по беспроцентным займам определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из ? ставки рефинансирования, действующей на дату получения дохода, и оставшейся части долга по займу. При исчислении матвыгоды от экономии на процентах необходимо принимать во внимание 2 суммы процентов: рассчитанную исходя из 3/4 ставки рефинансирования и исходя из условий договора*(10).

Бесплатный заем: кто рискует?

Как мы отмечали, денежные средства, полученные по договору займа, не образуют у заемщика дохода, облагаемого налогом на прибыль. То обстоятельство, что заем является беспроцентным, в настоящее время не порождает налоговых рисков для заемщика. Однако до недавнего времени налоговое ведомство считало, что получение заемщиком беспроцентного займа приводит к образованию дохода, который подлежит обложению налогом на прибыль. Основание - пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса. В соответствии с данной нормой во внереализационный доход организации включается доход "в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав". Таким образом, получение беспроцентного займа приравнивалось к безвозмездному получению услуги. Споры по таким категориям дел неоднократно рассматривались арбитражными судами. Изложенную позицию судьи признавали необоснованной.

Вскоре позиция ведомств поменялась. Так, Минфин России разъяснил, что статья 40 Кодекса, устанавливающая принципы определения цены товаров (работ, услуг), не применяется к процентам, начисленным по договорам займа*(11). Экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов. Налоговое ведомство также подтвердило позицию, что у заемщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль*(12).

В отличие от заемщика, у заимодавца могут возникнуть налоговые риски при выдаче беспроцентного займа. Например, если выдача этого займа произведена из денежных средств, полученных по заемному (кредитному) договору. Дело в том, что по такому договору заимодавец осуществляет расходы в виде процентов. Вероятно, что такие проценты при проверке будут исключены из расходов, уменьшающих прибыльную базу, поскольку данные затраты не направлены на получение дохода. Более того, претензии со стороны инспекторов нельзя исключить в полной мере даже в том случае, если стороны определят процент в договоре займа, но при этом он будет ниже процента, установленного в заемном (кредитном) договоре. Тогда проверяющие могут обратить внимание, что отношения по договору займа направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Однако данные выводы можно оспорить в судебном порядке.

Д.М. Воронов,

ведущий консультант отдела бухгалтерского

и налогового консалтинга Аудиторско-консалтинговой

группы BKR-Интерком-Аудит

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Л.М. Лялин,

заведующий адвокатским бюро "Эгида", почетный адвокат

Разъясняя положения статьи 223 Налогового кодекса, финансисты указывают на ее взаимосвязь со статьей 212 Кодекса, в которой говорится, что экономия на процентах за пользование заемными средствами признается доходом, полученным в виде материальной выгоды. На этом основании делается категоричный вывод, что, "если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база "..." определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу" (письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83). Если сторонами оговорена безвозмездность договора, то при возврате основного долга имеют место не прямые правоотношения по уплате процентов, а правоотношения, регулируемые статьей 212 Кодекса, которой обусловлено получение дохода в виде "законно установленной" матвыгоды. То есть законодатель через положения указанной статьи сам устанавливает минимальную процентную ставку в виде "заменителя" договорных процентов по заемным средствам, но не с целью начисления их сторонами, а для удержания налога. Таким образом, исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса следует, что при безвозмездном займе дата начисления НДФЛ с матвыгоды по беспроцентным займам будет определяться датой уплаты основной суммы займа.

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 807 ГК РФ

*(2) п. 2 ст. 809 ГК РФ

*(3) подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183

*(5) письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154

*(6) Пост. ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-11996/06-С2

*(7) указание ЦБ РФ от 09.06.2008 N 2022-У

*(8) письмо УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502

*(9) Пост. ФАС ПО от 23.01.2007 N А55-3823/2006-104, ФАС СЗО от 16.05.2007 N А44-2421/2006-9

*(10) письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83

*(11) письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245

*(12) письма ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193