Формируем стоимость предмета лизинга (И.В. Антоненко, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.)

Формируем стоимость предмета лизинга

Формирование первоначальной стоимости предмета лизинга имеет свои особенности в бухгалтерском и налоговом учете. И при приобретении лизингового имущества вопросов по этому поводу у бухгалтеров возникает предостаточно. На некоторые из них ответили специалисты финансового ведомства. За последнее время они выпустили ряд писем, в которых разъяснили определенные моменты, касающиеся формирования стоимости приобретенного для лизинга объекта. Но стало ли от этого легче?

Прежде всего напомним, что предметы лизинга гражданское законодательство определяет как любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов*(1). Так как в подавляющем большинстве случаев это дорогостоящее имущество, под предметом лизинга в рамках данной статьи будем понимать основное средство в терминах как бухгалтерского*(2), так и налогового учета*(3).

По условиям договора предмет лизинга может учитываться на балансе либо у лизингополучателя, либо у лизингодателя*(4). Причем условие об учете имущества на балансе одной из сторон договора распространяется не только на бухгалтерский, но и на налоговый учет*(5). Таким образом, невозможна ситуация, при которой предмет лизинга в бухгалтерском учете - на балансе одной стороны договора, а в налоговом учете отражается другой стороной. Так, при заключении договора лизинга, предусматривающего учет объекта на балансе лизингополучателя, последний и будет начислять амортизацию по данному имуществу как в бухгалтерском, так и в налоговом учете*(6).

Однако бывает, что лизингополучателем является индивидуальный предприниматель, не ведущий бухгалтерского учета имущества и обязательств*(7) и, соответственно, не составляющий баланса. В такой ситуации арбитражные судьи против того, чтобы объект учитывался у такого лизингополучателя. Они считают это схемой, направленной на уклонение от уплаты налога на имущество*(8). Данная позиция представляется обоснованной. В Законе N 164-ФЗ действительно говорится о возможности учета предмета лизинга именно на балансе той или иной стороны договора. Логично предположить, что если у одной из сторон баланс отсутствует, то право выбора, предоставленное данной нормой, не действует. Поэтому автор не рекомендует сторонам договора в подобной ситуации учитывать имущество у лизингополучателя.

Организации на УСН освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и, соответственно, от составления бухгалтерского баланса*(9). На первый взгляд ситуация с лизингополучателем, применяющим "упрощенку", аналогична ситуации с индивидуальным предпринимателем. Значит, такой лизингополучатель не вправе быть стороной, у которой согласно договору лизинга учитывается имущество. Однако существуют 2 аргумента в пользу возможности учета предмета лизинга у такой фирмы. Во-первых, организация, применяющая УСН, должна вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. А это, по мнению автора, подразумевает возможность вести учет полученного в лизинг имущества, отражаемого у "упрощенца". Во-вторых, большинство фирм на УСН фактически не избавлено от необходимости составления бухгалтерского баланса, так как ведение бухучета в полном объеме вытекает из требований корпоративного законодательства*(10). Такая позиция подтверждена и Конституционным Судом РФ*(11).

Если объект на балансе лизинговой компании

Бухгалтерская стоимость предмета лизинга формируется по правилам Положения по бух учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Такое имущество отражают по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Первоначальной стоимостью предмета лизинга будет сумма фактических затрат лизинговой компании на его приобретение, доставку и приведение в состояние, пригодное к использованию*(12). Здесь нужно учесть один нюанс. Лизингодатель обязан предоставить контрагенту объект в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества*(13). Допустим, договором предусмотрена обязанность лизинговой компании доставить объект до места нахождения партнера или осуществить его наладку. Тогда эти расходы несет лизингодатель и включает соответствующие затраты в первоначальную стоимость объекта. А если такие обязательства возложены договором на лизингополучателя? Тогда первоначальная стоимость основного средства лизинговая компания формирует без учета данных расходов. Налоговая стоимость предмета лизинга формируется лизинговой компанией по правилам статьи 257 Налогового кодекса. Первоначальной стоимостью такого имущества признают сумму расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Таким образом, налоговая стоимость объекта в учете лизинговой компании фактически не отличается от бухгалтерской. Однако есть ряд случаев, когда эти стоимости все-таки могут различаться.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

"..." Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (т.е. лизинговое имущество. - Прим. авт.), отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Случай первый - если лизинговая компания импортирует имущество для передачи в лизинг. В этом случае вопрос - в порядке учета импортной пошлины по такому объекту. В бухгалтерском учете ее включают в стоимость предмета лизинга*(14). А вот необходимость включения импортной пошлины в налоговую стоимость предмета лизинга вызывает вопросы. С одной стороны, такие траты могут быть квалифицированы в качестве расходов на доведение ОС до состояния, пригодного к использованию. Тогда эти суммы в налоговом учете следует включить в первоначальную стоимость импортного предмета лизинга*(15). С другой стороны, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса таможенные пошлины и сборы названы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. А таковые подлежат единовременному списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли*(16). Какой же из этих вариантов наиболее правильный?

Финансисты считают, что единственно возможный вариант налогового учета таможенных пошлин и сборов, уплачиваемых при импорте лизингового имущества, - в составе первоначальной стоимости объекта*(17). Однако, по мнению автора, лизингодатели вправе в своей учетной политике установить, включаются ли в состав налоговой стоимости предметов лизинга таможенные пошлины и сборы, либо они относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(18). Также в свою защиту фирмы могут применить следующий аргумент. Норма пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса является общей, а норма подпункта 1 пункта 1 статьи 264 этого же документа - специальной. При противоречии общей нормы специальной по общему правилу подлежит применению последняя. Подобный подход поддерживается арбитражными судами в спорах между налоговиками и лизингополучателями

О порядке учета в составе расходов выкупной стоимости предмета лизинга*(19). Но то, что такую позицию вам практически наверняка придется отстаивать в суде, - это факт. К сожалению, в настоящий момент арбитражная практика по данному вопросу с применением редакции подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, вступившей в силу с 1 января 2005 года, не сложилась.

Случай второй - ситуация с привлеченными лизинговой компанией на приобретение предмета лизинга заемными средствами в части процентов, начисленных до момента ввода этого имущества в эксплуатацию, то есть до момента передачи в лизинг. В налоговом учете в такой ситуации все предельно ясно. Проценты по привлеченному финансированию учитываются в текущих расходах лизинговой компании по подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса*(20).

В то же время в бухучете возможны различные варианты. В общем случае такие проценты также относят в состав текущих (прочих) расходов лизинговой компании*(21). А если предмет лизинга квалифицирован в качестве инвестиционного актива? Тогда в стоимость такого объекта включают проценты, начисленные до его ввода в эксплуатацию*(22). К инвестиционным активам могут быть отнесены объекты для передачи в лизинг, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство*(23). Критерии, позволяющие отнести предмет лизинга к инвестиционному активу по срокам изготовления и затратам на приобретение, устанавливают учетной политикой лизинговой компании для целей бухгалтерского учета.

Если объект на балансе лизингополучателя

В этом случае лизинговая компания, прежде чем передать имущество на баланс контрагента, формирует у себя в бухгалтерском и налоговом учете его стоимость по вышеприведенным правилам. При получении имущества на свой баланс уже лизингополучатель должен сформировать его налоговую и бухгалтерскую стоимость.

Лизингополучатель отражает в налоговом учете полученный в лизинг объект по стоимости, сформированной в налоговом учете лизингодателя*(24). Для этого последний должен предоставить лизингополучателю соответствующие сведения. Желательно, чтобы лизингодатель довел до контрагента сведения о налоговой стоимости объекта не только путем ее указания в акте и (или) письме, но и путем представления подтверждающих заявленную стоимость копий первичных документов (накладных, актов и др.).

Что касается бухгалтерского учета, то тут возникает разница в первоначальной стоимости предмета лизинга по сравнению с налоговым учетом, ведущая к необходимости применять Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)*(25). Дело в том, что в бухгалтерском учете лизингополучатель отражает стоимость предмета лизинга по сумме расходов на его приобретение, то есть по сумме лизинговых платежей и других затрат, связанных с получением имущества, за исключением НДС*(26).

Пример

В лизинг приобретается имущество стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Сумма лизинговых платежей - 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). По условиям договора лизинга доставка имущества осуществляется лизингополучателем самостоятельно. Стоимость доставки составила 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 руб.). Других расходов, связанных с приобретением предмета лизинга и его доведением до состояния, пригодного к использованию, стороны договора не понесли. В соответствии с договором лизинга объект учитывается на балансе лизингополучателя.

В данной ситуации налоговая стоимость имущества для лизингополучателя равна:

118 000 - 18 000 = 100 000 руб.

Это налоговая стоимость этого же имущества по данным лизингодателя (в примере - только цена по договору купли-продажи). Расходы по доставке предмета лизинга не увеличивают налоговую стоимость объекта, поскольку осуществляются по условиям договора не лизинговой компанией, а лизингополучателем. Последний может учесть такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент подписания акта об оказанных услугах*(27) либо равномерно в течение всего срока договора лизинга*(28).

В бухгалтерском учете лизингополучатель отражает имущество по сумме затрат на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию. То есть в сумме лизинговых платежей без НДС (150 000 руб.) и расходов по доставке без НДС (10 000 руб.).

Таким образом, налоговая стоимость предмета лизинга в учете лизингополучателя составит 100 000 руб., а бухгалтерская - 160 000 руб. Соответственно, будут отличаться и суммы ежемесячной амортизации, что вызовет необходимость применения ПБУ 18/02.

И.В. Антоненко,

финансовый директор группы лизинговых компаний

"Северная Венеция", ведущий эксперт

"Национальной консалтинговой компании"

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

И.П. Нечитайло,

начальник отдела налогового консультирования АКГ "Я.Н.С. Аудит"

По мнению главного финансового ведомства (письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/279, N 03-03-06/1/280), лизингодатель должен включать таможенные пошлины и сборы в первоначальную стоимость предмета лизинга в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса как расходы, непосредственно связанные с приобретением такого имущества. При этом финансисты не учитывают другую норму Кодекса (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), согласно которой таможенные пошлины и сборы отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание: в перечне расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость предмета лизинга, таможенные пошлины и сборы не поименованы, как, например, в перечне затрат, формирующих стоимость МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поэтому данные издержки с равным основанием могут быть включены как в состав прочих расходов, так и в первоначальную стоимость предмета лизинга. Такое право выбора установлено пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса.

Тем не менее, если вы хотите избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, целесообразно выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок, рекомендованный финансовым ведомством. Ведь в бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы однозначно включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 666 ГК РФ; ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ (далее - Закон N 164-ФЗ)

*(2) ст. 4, 5 Положения по бухучету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(3) абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ

*(5) п. 7 ст. 258 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305

*(7) п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(8) Пост. ФАС ВСО от 22.09.2005 N А33-3695/04-С3-Ф02-4640/05-С1

*(9) п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(10) Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ, от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(11) Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О

*(12) абз. 1 п. 8 ПБУ 6/01

*(13) п. 1 ст. 17 Закона N 164-ФЗ

*(14) абз. 6 п. 8 ПБУ 6/01

*(15) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(16) подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(17) письмо Минфина России от 14.04.2008 г. N 03-03-06/1/280

*(18) п. 7 ст. 3, п. 4 ст. 252 НК РФ

*(19) Пост. ФАС ПО от 26.12.2006 N А72-4570/06-16/151

*(20) письмо Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-06/1/878

*(21) п. 11 Положения по бухучету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(22) п. 23 Положения по бухучету "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание" (ПБУ 15/01), утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н

*(23) п. 13 ПБУ 15/01

*(24) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(25) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(26) п. 8 ПБУ 6/01; п. 8 указаний, утв. приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15

*(27) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(28) письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247