Переход на УСНО с момента регистрации (С.С. Николаев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Переход на УСНО с момента регистрации

Известно, что УСНО - это льготный режим налогообложения, который применяется налогоплательщиками по их собственному выбору, то есть добровольно. Вместе с тем не всегда такой выбор можно осуществить достаточно легко.

В настоящей статье мы рассмотрим порядок перехода на УСНО с точки зрения соблюдения установленных законодательством сроков. Законодательство в этой части какое-то время не изменялось, поэтому обратим внимание на последние комментарии налоговой службы по этому вопросу, естественно учитывая сложившуюся на сегодняшний день судебную практику.

Какие сроки подачи заявлений установлены?

Переход на УСНО осуществляется налогоплательщиками на основании соответствующего заявления, подаваемого в налоговую инспекцию по месту учета. Это требование предусмотрено ст. 346.13 НК РФ. Пунктом 1 названной статьи установлено, что для перехода на УСНО с начала очередного календарного года налогоплательщики подают такое заявление в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего переходу года. В применении этой нормы особенных трудностей нет: успел до 30 ноября - можно применять УСНО, не успел - нельзя. Кстати, если предприниматель подаст заявление до 1 октября, то есть раньше срока, отказать ему в переходе на УСНО, в принципе, нельзя. Кроме того, п. 2 ст. 346.13 НК РФ предусмотрен специальный переход на УСНО - с момента регистрации индивидуального предпринимателя. Для этого он должен подать соответствующее заявление в налоговый орган в пятидневный срок с даты постановки на налоговый учет.

Второй способ перехода зачастую является проблемным для налогоплательщиков. Основная причина этого - пропуск установленного пятидневного срока. Налоговые органы в таких случаях отказывают в переходе на УСНО, мотивируя свою позицию тем, что налогоплательщик не реализовал право перехода на УСНО с момента постановки на учет, так как не подал заявление в установленный законом срок. По мнению контролеров, воспользоваться правом на применение УСНО предприниматель сможет только со следующего года.

Отметим, что с 2007 года все сроки в налоговом праве, установленные в днях, считаются в рабочих днях, если прямо не указано на календарные дни (ст. 6.1 НК РФ). В связи с этим обсуждаемый нами срок также исчисляется в рабочих днях.

Если пятидневный срок пропущен...

Как мы уже сказали, на заявление, поданное по истечении пяти рабочих дней с даты постановки налогоплательщика на учет, налоговый орган ответит уведомлением об отказе в применении УСНО. При этом причины пропуска срока могут быть разными: болезнь предпринимателя, элементарное незнание норм права и т.п. Но на практике встречаются и другие - налоговый орган отказывает в принятии заявления, поданного до постановки на налоговый учет (отсутствует ИНН), или в заявлении не указан объект налогообложения, или оно поздно зарегистрировано. В результате нередко возникает ситуация, когда предприниматель получает свидетельство о постановке на налоговый учет (зачастую такие свидетельства выдаются налоговиками позже установленного законом срока) и узнает, что его заявление на УСНО не принято, но уже физически не может подать его в пятидневный срок. Для налоговой инспекции в большинстве случаев объяснение причин пропуска срока не имеет значения, и в итоге предприниматель наталкивается на отказ в переходе на УСНО.

В данном случае бизнесмену ничего не остается, кроме как жаловаться в вышестоящий налоговый орган или подавать исковое заявление в суд. И если в отношении обжалования нельзя однозначно говорить о положительном результате (хотя и такое нередко случается), то судебные органы в своем большинстве в настоящее время полностью поддерживают налогоплательщика. Как правило, рассматривая дела о пропуске только что зарегистрированными индивидуальными предпринимателями срока по дачи заявления о переходе на УСНО с момента регистрации, суды исходят из следующего:

- УСНО применяется налогоплательщиками добровольно;

- заявление о применении УСНО носит уведомительный характер, и гл. 26.2 НК РФ налоговым органам не предоставлено право запрещать или разрешать налогоплательщику применять выбранную им систему налогообложения;

- срок подачи заявления о переходе на УСНО для только что зарегистрированных индивидуальных предпринимателей не является пресекательным, его пропуск не является основанием для отказа в применении УСНО;

- фактически такие предприниматели заявляют не о переходе на УСНО, а о первоначальном выборе.

Суды приходят к выводу, что налогоплательщик, подавший заявление с пропуском установленного срока, но имеющий право применения УСНО (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), может применять этот спецрежим с момента постановки на налоговый учет (постановления ФАС ВВО от 21.01.2008 N А43-495/2007-30-30, ФАС ВСО от 12.07.2007 N А33-18983/06-Ф02-3752/07, ФАС ЗСО от 06.09.2007 N Ф04-5773/2007, ФАС ДВО от 27.03.2008 N Ф03-А16/08-2/76 и др.).

Следует отметить, что налоговые органы продолжают отстаивать свою позицию, но безуспешно. Если в судах первой инстанции им иногда удается доказать, что пропуск пятидневного срока лишает плательщика права перехода на УСНО с момента постановки на учет*(1), то в кассационной инстанции такие решения отменяются и суд принимает сторону налогоплательщика.

Обратите внимание: в настоящее время уже и ВАС подтвердил, что пятидневный срок, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, не является пресекательным (определения от 24.04.2008 N 5626/08, от 28.03.2008 N 4016/08, от 21.03.2008 N 3485/08).

Изменится ли позиция налоговых органов?

Логично предположить, что реакция налоговой службы на отрицательную для нее судебную практику должна быть адекватной. В действительности она уже наблюдается. В случае жалобы налогоплательщиков в вышестоящие налоговые органы (управление по соответствующему субъекту РФ) последние иногда подтверждают право на применение УСНО даже при пропуске пятидневного срока. Более того, в некоторых инспекциях стали выдавать положительные уведомления на заявления, поданные позже срока на несколько дней. Но все это можно назвать решением на местном уровне, ведь и ФНС, и Минфин официальной позиции по этому вопросу не меняли.

Так, в адрес одного из управлений ФНС направила Письмо от 12.05.2008 N 02-7-11/173@, в котором отмечается, что соблюдение установленного пятидневного срока налогоплательщиками обязательно. Но вместе с тем ФНС сообщает: в случае, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа в данном регионе признаны незаконными (судом), и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебную практику. Данное письмо ФНС было доведено до налоговых инспекций соответствующего региона. Понимать ли это письмо как своего рода индульгенцию для налогоплательщиков, подавших заявления по истечении пяти дней? Вполне возможно, особенно с учетом того, что практически все федеральные суды округов поддерживают налогоплательщиков.

Есть вопросы без ответов

С учетом сложившейся судебной практики и меняющейся позиции налоговых органов по рассматриваемой ситуации остается нерешенным один существенный вопрос: какой именно срок подачи заявления не является пресекательным? Действительно, если предприниматель подаст заявление через десять дней вместо пяти, то, как мы уже установили, скорее всего, он получит уведомление о возможности применения УСНО (или докажет свое право в суде). А если такое заявление он подаст в инспекцию через один-два месяца или даже в следующем налоговом (отчетном) периоде? Однозначно ответить на этот вопрос нельзя, но можно предположить следующее.

Если заявление будет подано до окончания первого отчетного периода, то, вероятно, право на применение УСНО доказать будет до-статочно легко, даже если инспекция ответит отказом. Если заявление будет подано в следующем отчетном периоде, то налоговая инспекция с большой вероятностью ответит отказом. Решение суда в такой ситуации предугадать сложно, хотя некоторая практика в пользу плательщика есть. Так, ФАС СКО в Постановлении от 20.02.2008 N Ф08-411/08-128А указал, что организация, созданная 22.05.2007 и подавшая заявление о переходе на УСНО 13.07.2007 (то есть в следующем отчетном периоде), вправе применять спецрежим с момента постановки на учет. Наконец, если заявление будет подано в следующем налоговом периоде или после сдачи какой-либо отчетности по общему режиму, то решение инспекции будет однозначно не в пользу налогоплательщика. Представляется, что доказать в суде право на применение УСНО в такой ситуации будет крайне проблематично.

И еще один момент: чем заявление о переходе на УСНО с момента постановки на учет принципиально отличается от заявления о переходе с начала очередного года? В действительности ничем, ведь в обоих случаях налогоплательщик уведомляет налоговый орган о своем переходе на спецрежим. Но, как отметил ВАС, срок подачи заявления о переходе на УСНО с момента постановки на учет не является пресекательным. Означает ли это, что в случае подачи заявления о переходе на УСНО с начала очередного года в декабре предыдущего года (то есть нарушен срок, установленный п. 1 ст. 346.13 НК РФ) за налогоплательщиком все равно остается право применять УСНО? Естественно, налоговики будут против, но неизвестно, поддержит ли их суд.

Чтобы не спорить с налоговой...

Как мы установили, пропуск пятидневного срока подачи заявления для перехода на УСНО далеко не всегда лишает налогоплательщика возможности применять этот спецрежим. Но стоит ли доводить до этого и потом тратить силы и средства на подтверждение своих прав? Конечно, нет. Поэтому если физическое лицо решило зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, то сразу нужно определяться с режимом налогообложения. И если это будет УСНО, не нужно ждать пять дней с даты постановки на учет, целесообразно сразу подать заявление - например, вместе с документами на госрегистрацию в качестве предпринимателя. Отметим, что отказать в приеме заявления, даже если какие-то сведения в нем не будут отражены, налоговый орган не имеет права.

В заключение, основываясь на анализе судебной практики по вопросам соблюдения срока подачи заявлений о переходе на УСНО, сделаем следующий вывод. Пока в гл. 26.2 НК РФ не будет однозначно прописано, что нарушение налогоплательщиком установленных сроков подачи заявления (либо других действий) лишает его права на применение УСНО, у него всегда есть реальный шанс отстоять свою позицию в суде.

Если вступать в конфронтацию с налоговиками нет желания и цена вопроса применения спецрежима велика, есть еще один вариант выхода из сложившейся ситуации - повторная регистрация. Для этого только что зарегистрированному индивидуальному предпринимателю необходимо пройти процедуру закрытия (государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя) в установленном порядке. По завершении данной процедуры физическое лицо вновь подает в налоговый орган по месту проживания (прописки) пакет документов на государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, приложив заявление о переходе на УСНО с момента постановки на налоговый учет. Законных оснований для отказа в применении спецрежима в таком случае у налоговиков не будет.

С.С. Николаев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, решения Арбитражного суда Нижегородской области от 22.05.2007 N А43-495/2007-30-30, Арбитражного суда Еврейской автономной области от 20.08.2007 N А16-619/2007.