Знакомьтесь, изменения в традиционной системе налогообложения (Л.А. Евстратова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Знакомьтесь, изменения в традиционной системе налогообложения

Налоговый кодекс - один из документов, в который законодатели буквально не успевают вносить поправки. Сегодня мы хотим рассказать об изменениях, которые подготовили законодатели для налогоплательщиков со следующего года в части расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ и ЕСН. Интересные поправки, затрагивающие операторов связи, внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, который мы и прокомментируем.

Начинаем с главы 25 НК РФ

Изменения в "прибыльной" главе по праву можно назвать самыми широкомасштабными: поправки коснулись материальных расходов, затрат на оплату труда и (больше всего) правил начисления налоговой амортизации.

В части материальных расходов внесена всего лишь одна поправка, которая позволяет включить в топливно-энергетический бюджет компании расходы, связанные с производством или приобретением мощности. О какой мощности идет речь, к сожалению, не поясняется. Можно предположить, что подразумевается производственная мощность, включающая материальные ресурсы, отличные от топлива и воды, но также расходуемые на технологические цели и выработку энергии. Однако гадать на кофейной гуще - дело неблагодарное, поэтому до официальных разъяснений уполномоченного ведомства вопрос о квалификации расходов на производство и приобретение мощности остается открытым.

В части расходов на оплату труда внесено два изменения. Первое: увеличена в два раза норма признания расходов на добровольное медицинское страхование работников с 3% до 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчете последних учитываются выплаты в пользу работников, поименованные в ст. 255 НК РФ, за исключением сумм платежей (взносов), уплаченных по всем иным договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения, долгосрочного страхования жизни и др.) (Письмо УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2).

Второе: перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, пополнился п. 24.1, в котором поименовано возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Эти расходы нормированы и признаются для целей налогообложения в размере не более 3% суммы расходов на оплату труда. Очевидно, как и для других расходов, норматив на возмещение затрат по обслуживанию займов (кредитов) рассчитывается нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период. Рассматриваемые расходы в действующей редакции п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются при расчете налога на прибыль, но со следующего года эта норма будет исключена из ст. 270 НК РФ.

В части амортизационных отчислений изменений достаточно: законодатель решил переписать целиком отдельные статьи 25-й главы НК РФ.

Но не будем забегать вперед, а расскажем обо всем по порядку.

Капвложения в ОС, полученные по договору ссуды

Вероятно, читатель согласится, что список амортизируемого в налоговом учете имущества нечасто пополняется законодателем. Одно из последних дополнений этого списка - капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Видимо, этого законодателю показалось мало, и он решил расширить перечень еще на одну позицию - на капвложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя. Дополнение достаточно существенное, учитывая, что по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится (п. 2 ст. 322 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582). С фискальной позиции это может служить поводом для отказа в начислении амортизации по капитальным вложениям в такое имущество, но со следующего года подобные претензии будут беспочвенны. Вложения в полученные в безвозмездное пользование объекты признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается в порядке, аналогичном порядку списания стоимости капвложений в арендованные объекты ОС, а именно:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последним в порядке, установленном 25-й главой;

- капитальные вложения, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются их автором (ссудополучателем) в течение срока действия договора безвозмездного пользования.

В последнем случае суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования (СПИ), определяемого исходя из Классификации основных средств*(1). Капитальные вложения в полученное в безвозмездное пользование имущество могут амортизироваться линейным и нелинейным методом, и в том, и в другом случае они будут являться косвенными расходами. При применении линейного метода амортизация по капитальным вложениям начисляется (п. 4 ст. 259.1 НК РФ):

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений.

Как видим, формулировки различны: у ссудополучателя для начисления амортизации нет иных объектов, кроме капитальных вложений в полученное по договору ссуды имущество. У ссудодателя помимо капитальных вложений числится в учете переданное по договору ссуды имущество, которое исключено из состава амортизируемого нормами п. 3 ст. 256 НК РФ. Поэтому в тексте поправок и сделано уточнение, что ссудодатель начисляет после указанного момента амортизацию по имуществу, введенному в эксплуатацию в качестве капитальных вложений, а не по имуществу, которое передано по договору ссуды.

В применении нелинейного метода, казалось бы, формулировки должны быть аналогичными и различаться лишь в части уточнения имущества для ссудодателя. Практически так и есть, более того, авторы поправок при нелинейном способе начисления амортизации не видят отличий в моменте начала начисления амортизации по капвложениям для ссудополучателя и ссудодателя. Либо один, либо другой начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Видимо, законодатель посчитал излишним акцентировать внимание ссудодателя на капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений, о самом имуществе, переданном по договору ссуды, в данном контексте речь не идет, поскольку оно не является амортизируемым в целях налогообложения имуществом.

Пример 1.

Организация получила по договору безвозмездного пользования имущество, приведя его в состояние, в котором оно готово к использованию. Вложения в имущество в сумме 200 000 руб. произведены с согласия ссудодателя, который не компенсировал их стоимость ссудополучателю. По классификации СПИ капвложений, выполненных в форме неотделимых улучшений, составил 3 года, а сами капвложения были введены в эксплуатацию в конце июля 2008 г. В целях упрощения предположим, что организация в налоговом учете начисляет амортизацию линейным методом.

Капитальные вложения будут амортизироваться в налоговом учете ссудополучателя с августа 2008 года, сумма амортизации составит 5 555 руб. (200 000 руб. / 36 мес.).

Перейдем к обратной ситуации, когда стоимость капитальных вложений в переданное по договору ссуды имущество возмещается и амортизируется ссудодателем. Напомним читателям, что в действующей редакции нормами п. 2 ст. 259 НК РФ к арендодателю, у которого с арендатором сходные отношения, установлено дополнительное условие к начислению амортизации: он может списывать в уменьшение прибыли капвложения после того, как их фактически возместил арендатору. К отношениям ссудодателя и ссудополучателя такое требование не предъявляется, и со следующего года о нем забудут и арендодатели, которые имеют дело с капитальными вложениями арендаторов. А значит, собственники имущества, передавшие его по договору аренды или безвозмездного пользования, смогут списывать расходы на капвложения в форме неотделимых улучшений со следующего месяца, после ввода их в эксплуатацию, независимо от факта возмещения этих затрат арендаторам (ссудополучателям). Единственное, в налоговом учете ссудодателю не следует забывать о документальном подтверждении произведенных ссудополучателем капвложений и вводе их в эксплуатацию в виде неотделимых улучшений имущества ссудодателя.

Пример 2.

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений возмещены ссудополучателю в полном объеме после представления им ссудодателю документов о произведенных неотделимых улучшениях и вводе их в эксплуатацию в июле 2008 г. Остальные данные предыдущего примера 1 оставим прежними.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений будут амортизироваться в налоговом учете ссудодателя с августа 2008 года, сумма амортизации составит 5 555 руб. (200 000 руб. / 36 мес.).

Имущество, по отношению к которому произведены неотделимые улучшения, в налоговом учете ссудодателя не подлежит амортизации в течение действия договора безвозмездного пользования. По окончании договора ссуды и возврата объектов амортизация по ним начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества ссудодателю. Метод начисления амортизации по такому имуществу определяется учетной политикой налогоплательщика и нормами НК РФ. Приходиться констатировать, что авторы изменений в НК РФ не разъясняют ссудодателю, как начислять амортизацию по имуществу и капвложениям (вместе или раздельно) после завершения договора ссуды. Бывший ссудодатель может продолжать начислять амортизацию по указанным объектам раздельно, но является ли это правильным с точки зрения норм НК РФ? По окончании договора налоговая квалификация данных объектов меняется, и имущество с неотделимыми улучшениями уже логично рассматривать как модернизированное имущество, амортизируемое как единый объект. Какой вариант является правильным? Организация может избежать решения этого вопроса, если воспользуется правом начислять со следующего года амортизацию нелинейным способом, который предполагает списание стоимости имущества новым "групповым" методом. Он более трудоемок по сравнению с начислением амортизации линейным методом, но имеет свои преимущества (например, более высокая по сравнению с линейным методом месячная норма амортизации). Есть и другие плюсы, на которых следует остановиться отдельно.

Новшества и преимущества нелинейной амортизации

В действующей редакции 25-й главы начислению амортизации нелинейным способом посвящено лишь несколько абзацев п. 5 ст. 259 НК РФ. Со следующего года правила расчета амортизации нелинейным методом будут прописаны в отдельной ст. 259.2 НК РФ, а порядок расчета амортизации линейным способом закреплен в другой ст. 259.1 НК РФ. Изменений в традиционном порядке начисления амортизации немного, чего нельзя сказать о нетрадиционном, нелинейном способе расчета амортизации.

Одно из главных новшеств и, возможно, достоинств нелинейного порядка состоит в объединении объектов ОС в амортизационные группы (подгруппы), в отношении которых амортизация начисляется общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как предусматривается для линейного метода амортизационных отчислений.

В этих целях для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он включает суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс уменьшается на суммы начисленной амортизации. Этот налоговый показатель может увеличиться по следующим причинам: ввод в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу). Во всех перечисленных случаях увеличивается стоимость (количество) объектов и, как следствие, суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы). Очевидно, что увеличение производится на стоимость поступивших объектов или на суммы достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и перевооружения объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу).

Сложнее с уменьшением суммарного баланса на суммы начисленной амортизации. Она рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Последний показатель устанавливается для каждой из десяти амортизационных групп, поименованных в ст. 258 НК РФ. Самая высокая месячная норма амортизации установлена для первой амортизационной группы (14,3), самая низкая - для десятой (0,7). Прежде чем обращаться к практическим примерам, скажем несколько слов о порядке перехода с одного метода начисления амортизации на другой.

Переход с линейного на нелинейный метод будет возможен со следующего года, сейчас смена метода расчета амортизации не допускается. В ст. 322 НК РФ прописаны основы организации налогового учета амортизируемого имущества. При переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации объекты включаются в суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Она определяется на первый день налогового периода, с начала которого учетной политикой предусмотрено смена метода начисления амортизации. Кроме этого, налогоплательщику предстоит решить еще один вопрос: в какую группу включать ОС, которые уже частично амортизированы на момент перехода организации на нелинейный метод? Для организации выгоднее имущество включать в амортизационную группу (подгруппу), исходя из оставшегося его СПИ. Однако в Налоговом кодексе прописана обратная, менее выгодная норма, согласно которой имущество включается в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из СПИ, установленного при вводе имущества в эксплуатацию.

Пример 3.

Предположим, что организация с 2009 г. переходит на линейный метод начисления амортизации. В целях наглядности данные о выбранных для примера ОС приведены в таблице.

Наименование объекта ОС	Амортизационная группа	Остаточная стоимость на 01.01.2009
Объект 1	1	40 000
Объект 2	3	80 000
Объект 3	1	20 000
Объект 4	3	100 000

Суммарный баланс первой амортизационной группы, включающей объект 1 и 3, составит 60 000 руб. (40?000 + 20 000), аналогичный показатель для третьей группы, включающей объекты 2 и 4, - 180 000 руб. (80 000 + 100 000). Напомним норму месячной нелинейной амортизации: для первой группы она составит 14,3, для третьей - 5,6. Сумма начисленной за первый месяц амортизации составит:

- 8 580 (60 000 x 14,3 / 100) для первой амортизационной группы;

- 10 080 (180 000 x 5,6 / 100) для третьей амортизационной группы.

Указанные суммы учитываются при налогообложении прибыли, при этом для организации, оказывающей услуги, неважно, к каким расходам относится амортизация к косвенным или прямым (и те, и другие являются расходами отчетного периода). Остаточная стоимость каждой из амортизационных групп, исходя из которой будет рассчитываться следующая месячная амортизация, равна:

- 51 420 (60 000 - 8 580) для первой амортизационной группы;

- 169 920 (180 000 - 10 080) для третьей амортизационной группы.

Если организация сделала выбор в пользу нелинейного метода, то ей следует иметь в виду, что обратный переход на линейный метод начисления амортизации она может осуществить не ранее чем через пять лет. Поэтому прежде, чем принять решение, рекомендуем организации тщательно просчитать ожидаемую в результате налоговую экономию. Напомним, что у организации могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, что тоже усложняет учетный процесс в части амортизационных отчислений.

Переход с нелинейного на линейный метод. В отличие от предыдущей ситуации при смене способа начисления амортизации организации следует "вывести" из амортизационных групп объекты ОС и продолжать их амортизировать исходя из оставшегося на момент смены амортизации СПИ. Норма амортизации определяется для каждого объекта исходя из остаточной его стоимости и оставшегося СПИ, рассчитанных на 1-е число налогового периода, с начала которого применяется линейный метод.

Оставшийся СПИ каждого из объектов ОС можно подсчитать из "первички", а чтобы выяснить остаточную стоимость, нужно провести отдельный расчет по формуле, которая дополняет со следующего года п. 1 ст. 257 НК РФ:

                             n

     S  = S x (1 - 0, 01 x k) ,

      n

     где S  - остаточная  стоимость объекта по истечении n  месяцев после

          n

его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

     S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

     n -    число полных    месяцев,    прошедших        со дня включения

объекта в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из этой

группы (подгруппы);

     k -         норма амортизации (в том         числе          с учетом

повышающего (понижающего) коэффициента),                      применяемая

в отношении амортизационной группы (подгруппы).

Данной формулой можно воспользоваться для определения остаточной стоимости одного или нескольких объектов, входящих в одну амортизационную группу с одной нормой амортизации.

Пример 4.

Предположим, что организация с начала года с нелинейного переходит на линейный метод начисления амортизации. Данные о выбранных для примера ОС приведены в таблице. Для первой амортизационной группы СПИ определен в 1,5 года (18 мес.), месячная норма амортизации без учета коэффициентов - 14,3. Для второй амортизационной группы СПИ 2,5 года (30 мес.), а норма амортизации - 8,8. В целях упрощения расчетов возьмем те объекты ОС, которые введены в эксплуатацию незадолго до того, как организация решила сменить метод начисления амортизации.

Наименование объекта ОС	Первоначальная стоимость	Амортизационная группа	Количество месяцев в группе	Оставшийся срок использования
Объект 1	60 000	1	2	16
Объект 2	80 000	1	4	14
Объект 3	200 000	2	5	25
Объект 4	150 000	2	3	27

Рассчитаем остаточную стоимость для каждого из объектов, она составит:

- 44 067 руб. (60 000 х (1 - 0,01 x 14,3)2) - для объекта 1;

- 43 153 руб. (80 000 х (1 - 0,01 x 14,3)4) - для объекта 2;

- 126 184 руб. (200 000 х (1 - 0,01 x 8,8)5) - для объекта 3;

- 113 783 руб. (150 000 х (1 - 0,01 x 8,8)3) - для объекта 4.

На основании полученных данных и оставшегося СПИ нетрудно определить сумму ежемесячной линейной амортизации, начисляемой в отношении каждого объекта:

- 2 754 руб. (44 067 руб. / 16 мес.) - для объекта 1;

- 3 082 руб. (43 153 руб. / 14 мес.) - для объекта 2;

- 5 047 руб. (126 184 руб. / 25 мес.) - для объекта 3;

- 4 214 руб. (113 783 руб. / 27 мес.) - для объекта 4.

Сам процесс перехода с линейного метода на нелинейный проще, чем обратный, в то же время в дальнейшем при начислении амортизации нелинейный метод с его нетрадиционным расчетом требует к себе больше внимания.

Сказанное лишний раз подтверждают нюансы списания амортизируемого имущества, по которому амортизация начисляется нелинейным методом. Так при выбытии объектов ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на их остаточную стоимость. Как только суммарный баланс достигает нулевой отметки, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Это можно также сделать при достижении суммарного баланса значения менее 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать группу (подгруппу), значение суммарного баланса в таком случае относится на внереализационные расходы текущего периода. И еще, по истечении СПИ объекта ОС организация вправе его исключить из амортизационной группы (подгруппы), но это мало что даст, поскольку суммарный баланс амортизационной группы законодатель не разрешает менять, и начисление амортизации по группе (подгруппе) продолжается в прежнем порядке.

Основные средства, бывшие в употреблении

Для основных средств, бывших в употреблении, организация по-прежнему вправе определять норму амортизации с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. СПИ данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества этим предыдущим собственником. В обновленной редакции ст. 258 НК РФ в это правило введено одно уточнение. Определять таким образом норму амортизации могут только организации, которые применяют в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, для нелинейного метода возможность уменьшения нормы амортизации за счет предыдущей эксплуатации не предусмотрена. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод, при приобретении бывших в употреблении объектов ОС, включают их в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Расходы на НИОКР

Разбираясь с налоговыми поправками в части инновационной деятельности, налогоплательщик встретил 2008 год, в 2009 году, очевидно, придется сделать то же самое. Согласно внесенным в ст. 262 НК РФ изменениям расходы организации на НИОКР со следующего года (включая не давшие положительного результата) признаются прочими расходами отчетного периода. Заметим, есть подвох: данное правило касается не всех расходов на НИОКР, а лишь тех из них, что связаны с перечнем работ, установленных Правительством РФ. Пока, как может догадаться читатель, данный перечень не утвержден, но как только это будет сделано, налогоплательщик сможет списывать по перечню работ соответствующие расходы с коэффициентом 1,5, уменьшая налоговую базу в полтора раза больше, чем можно сейчас исходя из размера фактических затрат на НИОКР. Расходы на НИОКР, которые не будут включены в льготный перечень, учитываются в прежнем порядке в зависимости от статуса налогоплательщика и результата осуществленных работ и других факторов, указанных в ст. 262 НК РФ.

Суточные в командировках и приобретение программ для ЭВМ

Одним из долгожданных новшеств можно назвать исключение из п. 12 ст. 264 НК РФ обязательного требования о нормировании Правительством РФ суточных в командировке. Законодатель продублировал поправку в другой ст. 270 НК РФ, исключив из нее расходы на выплату суточных сверх норм, которые в действующей редакции относятся к неучитываемым при расчете прибыли расходам. Это дает основания полагать, что со следующего года организация сможет полностью учесть по факту суточные, выплачиваемые в командировках. Заметим, речь идет только об освобождении от нормирования суточных для целей налогообложения прибыли, при исчислении других налогов, например, НДФЛ, организация руководствуется положениями другой главы НК РФ и при расчете налогооблагаемого дохода работника нормирует суточные в установленных ст. 217 НК РФ пределах. В то же время, если при расчете налога нет прямого указания на нормирование суточных, как, например, по ЕСН, организация исходит из суммы фактически выплаченных работнику суточных, исключая их из налоговой базы как компенсационные выплаты (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Стоимостный лимит расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, в пределах которого такие затраты учитываются в составе прочих расходов единовременно (п. 26 ст. 264 НК РФ), со следующего года увеличен с 10 000 до 20 000 руб. Поправка позволит предприятиям учитывать в составе текущих расходы на оплату достаточно дорогостоящих программ, необходимых в повседневной деятельности.

Расходы на обучение

Перечень таких затрат, относящихся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, дан в хорошо знакомом читателю п. 3 ст. 264 НК РФ. Этот пункт разъясняет пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором говорится об учете в составе прочих расходов затрат на подготовку и переподготовку кадров. Формулировка достаточно ограничивающая, поэтому законодатель решил ее расширить, указав расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также на профессиональную подготовку и переподготовку работников организации. В сам п. 3 ст. 264 НК РФ внесены изменения, основное из них заключается в том, что в уменьшение прибыли учитываются расходы на обучение работников, отработавших у работодателя не менее года. Кроме этого организация может учесть расходы на обучение лиц, не являющихся работниками, с которыми впоследствии (не позднее трех месяцев) будет заключен трудовой договор. Если этого не произойдет или трудовой договор будет расторгнут до истечения года с даты его действия, то суммы оплаты за обучение, включенные ранее в расходы, следует учесть в текущих внереализационных доходах.

Уведомление и уплата налога через обособленные подразделения

Порядок уведомления инспекции и уплаты налогов через одно из обособленных подразделений компании в действующей редакции ст. 288 НК РФ вызывает у налогоплательщиков различные вопросы, которые приходится разъяснять финансовому ведомству. Со следующего года вопросов станет меньше, поскольку отдельные рекомендации финансистов (см. например, Письмо от 04.02.2008 N 03-03-05/7) будут прописаны в ст. 288 НК РФ. В частности, организации нужно будет уведомить налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений в регионе или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Придется побеспокоить налоговиков и в случае создания новых или ликвидации действующих "обособок". В течение установленного п. 2 ст. 288 НК РФ срока организация будет обязана уведомить налоговые органы на территории того региона, где созданы новые (ликвидированы) "обособки", о выбранном подразделении, через которое будет уплачиваться налог. Срок уплаты установлен в ст. 287 НК РФ и отсчитывается, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за периодом, в котором обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Заканчиваем поправками в главы 21, 23, 24 НК РФ

В части расчетов с бюджетом по НДС внесена всего лишь одна уточняющая поправка и связана она с тем, что законодатель изменил в п. 6 ст. 171 НК РФ ссылку на ст. 259 НК РФ, в которой поменялась нумерация пунктов. Сама же отсылочная норма осталась прежней и касается момента, с которого налогоплательщик восстанавливает предъявленную сумму налога, ранее принятую к вычету по капитальному строительству, и исчисленную сумму налога, принятую к вычету по выполненным СМР для собственного потребления. Налог восстанавливается по причине использования объектов строительства в не облагаемых НДС операциях, а делать это нужно в течение десяти лет с начала начисления амортизации по указанным объектам.

Назовем основные изменения в гл. 23 и 24 НК РФ, которые, безусловно, имеют социальную направленность.

Во-первых, с 2009 года при исчислении НДФЛ бухгалтеру следует учитывать, что размер дохода, в пределах которого предоставляются стандартные налоговые вычеты, увеличился. Так, вычет в размере 400 руб. будет уменьшать налогооблагаемый доход физического лица до тех пор, пока он не превысит 40 000 руб. В свою очередь вычет на каждого ребенка будет предоставляться до достижения суммой доходов размера 280 000 руб., кстати, сумма самого вычета увеличена с 600 до 1 000 руб. Кроме того, родителям (приемным родителям) предоставлено право распределения вычета между собой. Так, на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета другому вычет предоставляется в двойном размере.

Во-вторых, со следующего года перечень не облагаемых НДФЛ и ЕСН выплат расширится.

Начнем с НДФЛ, а именно со ст. 217 НК РФ, п. 21 которой будет действовать с 2009 года в обновленной редакции следующего содержания. Обложению НДФЛ не подлежат суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Обращаем внимание читателей, что разъяснение понятия образовательной программы приводится в ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Так, образовательные программы устанавливают содержание образования определенных уровня и направленности и подразделяются на общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные).

К основным общеобразовательным относятся программы дошкольного, начального, основного и среднего общего образования. Иными словами, это сфера деятельности детских садов и школ. К основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского образования. К дополнительным образовательным - рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (подробнее см. ст. 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Таким образом, выплаты работнику на перечисленные нужды образования и подготовки облагать НДФЛ с 2009 года не нужно. Есть только одно "но", которое может затруднить воплощение в жизнь указанной нормы, а именно некорректная ее формулировка в части словосочетания "плата за обучение налогоплательщика". Согласитесь, считать плату за посещение ребенком сотрудника детского сада или музыкальной школы платой за обучение самого работника (в п. 21 ст. 217 НК РФ сказано "налогоплательщика") неверно, хотя буквальное прочтение придает именно такой смысл.

Допускаем, что возможна и иная трактовка указанной нормы. Так, финансисты в Письме от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230 отмечают, что нормы гл. 23 НК РФ применяются в равной мере ко всем физическим лицам независимо от их возраста. Вместе с тем несовершеннолетние, не достигшие четырнадцати лет (малолетние) дети могут участвовать в налоговых правоотношениях через законных представителей, то есть своих родителей (п. 1 ст. 26 НК РФ, ст. 28 ГК РФ). Таким образом, можно предположить, что в зависимости от ситуации (характера компенсационной выплаты) в целях применения п. 21 ст. 217 НК РФ в качестве налогоплательщика выступает, например, либо сотрудник организации, либо члены его семьи.

Следующее изменение в части расчетов с бюджетом по НДФЛ касается налоговой базы с материальной выгоды, полученной лицом от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам. Она определяется как превышение суммой процентов, исчисленной исходя из 2/3 (а не 3/4) ставки рефинансирования ЦБР, суммы процентов, исчисленной исходя из условий договора.

И несколько поправок связаны с тем, что в следующем году будет увеличена на 5 процентных пунктов ставка рефинансирования ЦБР, в пределах которой не учитываются при налогообложении НДФЛ доходы в виде процентов по вкладам физических лиц в банках. Данное дополнение больше касается кредитных организаций, выступающих налоговыми агентами по отношению к вкладчикам.

Что касается ЕСН, в ст. 238 НК РФ также появилось положение, что указанным налогом не облагаются суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Об условиях признания и их нормативе мы уже рассказывали выше. Остается лишь уточнить, что сумма платы за обучение работника не облагается ЕСН, если она уменьшает налоговую базу организации по налогу на прибыль, с другой стороны, если плата за обучение не отвечает требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ (в новой редакции) и не учитывается для целей налогообложения, то ЕСН с нее все равно не начисляется согласно п. 3 ст. 236 НК РФ. Получается, что обучение облагать ЕСН не нужно в любом случае, но организации выгоднее учесть данные расходы при налогообложении прибыли на основании пп. 28 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ.

И еще несколько слов об одном виде компенсационных выплат, которые не облагаются НДФЛ и ЕСН (с 2009 вплоть до 2012 года), - это суммы, выплачиваемые организациями (ИП) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Чтобы выплаты считались компенсационными, они должны удовлетворять одному условию, а именно: возмещение организацией поименованных затрат по уплате процентов должно включаться в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В целом, поправки достаточно существенные, что позволяет надеяться на снижение налоговой нагрузки организаций и упрощение расчетов с бюджетом по налогам.

Л.А. Евстратова

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.