Поправки по спецрежимам. Взят курс на совершенствование... (М.О. Денисова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Поправки по спецрежимам. Взят курс на совершенствование...

Во всяком случае, так сказано в пояснительной записке к проекту закона о внесении поправок в разд. VIII.1 НК РФ (специальные налоговые режимы). Рассмотрим те из них, которые могут заинтересовать наших читателей. Речь пойдет об изменениях гл. 26.2 (УСНО) и 26.3 (ЕНВД), которые внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ и вступают в силу с 01.01.2009.

Упрощенная система налогообложения

Конечно же, новость, которая порадует всех, - это отмена квартальной отчетности по единому налогу. Теперь сдавать декларацию по УСНО нужно будет только по итогам налогового периода. Все упоминания о необходимости представления деклараций еще и по окончании каждого отчетного периода исключены из соответствующих статей НК РФ (ст. 346.21 и 346.23).

Следующий блок поправок заинтересует налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом "доходы минус расходы". Сначала о нововведениях в те статьи НК РФ, которые регламентируют порядок определения и признания расходов (ст. 346.16 и 346.17), тем более что некоторые из них можно назвать долгожданными. В частности, это относится к корректировке условий, выполнение которых необходимо для включения материальных расходов в расчет налогооблагаемой базы. Мы имеем в виду пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Со следующего года, для того чтобы учесть стоимость сырья и материалов при исчислении единого налога, не нужно дожидаться, когда указанные ценности будут отпущены в производство. Кроме этой, есть еще две приятные поправки. Первая касается расходов по страхованию. Сегодня таковыми признаются взносы по всем видам обязательного страхования работников и имущества. В будущем году к ним добавятся (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) взносы по обязательному страхованию ответственности (например, ОСАГО). Вторая поправка отменяет нормирование командировочных расходов в виде суточных и полевого довольствия (абз. 4 пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Появились также интересные положения по учету убытка. По-прежнему те "упрощенцы", которые используют в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, однако упоминание о 30%-м ограничении снято. Теперь налогоплательщик вправе переводить убыток прошлого периода на будущие периоды в течение десяти лет либо сделать это сразу в текущем налоговом периоде. При этом убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Отметим еще одно новшество - возможность учета убытка правопреемником. При реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе это сделать в порядке и на условиях, которые установлены для всех в обновленной редакции п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Теперь несколько слов о налогообложении дивидендов. В этой части поправки можно назвать техническими, поскольку законодатели наконец-то привели нормы п. 2 ст. 346.11 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ в соответствие друг с другом и с рекомендациями Минфина по применению указанных норм. Так, в новой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ говорится, что применение организациями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ). В пункте 3 речь идет как раз о налогообложении дивидендов, в п. 4 - о налогообложении операций с отдельными видами долговых обязательств (государственными и муниципальными ценными бумагами). Аналогичный порядок предусмотрен и для "упрощенцев"-предпринимателей. Это означает, что организация, выплачивающая "упрощенцу" дивиденды, должна исполнить обязанности налогового агента и удержать из их суммы именно налог на прибыль (либо НДФЛ, если получатель является предпринимателем) по соответствующей ставке. Возможность уплаты с дохода в виде дивидендов единого налога (например, по ставке 6%, объект "доходы") и получения соответствующей экономии на отчислениях в бюджет категорически исключена.

Ввиду внесения данной корректировки возникла необходимость перефразировать положения ст. 345.15 НК РФ об определении объекта налогообложения. Так, согласно новому пункту данной статьи (1.1) доходы "упрощенца", облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ (а также указанные в ст. 251 НК РФ), не учитываются при определении объекта обложения единым налогом. Следовательно, они не увеличивают доходы организации, которые должны "укладываться" в соответствующие пределы для правомерного перехода или применения УСНО (15 млн. руб. для перехода на УСНО, 20 млн. руб. для правомерного применения спецрежима с учетом коэффициента-дефлятора на соответствующий год).

Единый налог на вмененный доход

Этот раздел статьи заинтересует тех операторов, которые наряду с услугами по подключению организуют дополнительный сервис для своих клиентов, например продажу сопутствующих товаров, которая квалифицируется как розничная торговля.

Введение ограничений по переводу на уплату ЕНВД

Сегодня торговля переводится на уплату ЕНВД, если она осуществляется через магазин или павильон с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Таким образом, если организация, торгующая в розницу, соответствует указанным выше критериям, применение "вмененки" неизбежно. Со следующего года ситуация кардинально изменится, поскольку круг плательщиков ЕНВД ограничен не только конкретным перечнем видов деятельности, но и другими факторами (они нашли отражение в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Основные ограничители - это численность и структура уставного капитала (УК) налогоплательщика. Перевод на ЕНВД невозможен, если за предшествующий календарный год среднесписочная численность работников*(1) превышает 100 человек.

В пункте 2.2 ст. 346.26 НК РФ не уточняется, что ограничение действует только в отношении среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, которая переведена (может быть переведена) на уплату ЕНВД. Следовательно, из буквального прочтения нормы следует, что для правомерного перевода на "вмененку" необходимо, чтобы среднесписочная численность работников организации в целом не зашкаливала за 100 человек.

С другой стороны, может помешать применению спецрежима участие в организации юридических лиц (более 25% УК).

Безусловно, законодатели прописали и последствия неправомерного применения ЕНВД. Так, если по итогам налогового периода (квартала) налогоплательщик нарушит условия игры и допустит превышение поименованных показателей (среднесписочная численность - свыше 100 человек, доля участия юридических лиц - свыше 25% УК), то он будет считаться утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения. Момент такого перехода определен как начало того налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Как налоговики собираются применять указанную норму, неясно, поскольку она не универсальна. Так, при превышении допустимой доли участия в УК организации юридических лиц сделать это будет несложно. Со вторым критерием допуска к применению спецрежима дело обстоит иначе. Дело в том, что превышение среднесписочной численности (равной 100 работникам) за "предшествующий календарный год", по всей видимости, может быть обнаружено только после его окончания. Закономерен вопрос: как определить именно тот налоговый период (квартал!), в котором было допущено несоответствие требованию о численности, и с какого момента следует пересчитать налоговые обязательства?

Представим такую ситуацию. В 2009 году (в каждом из его кварталов) организация - правомерный плательщик ЕНВД, поскольку соответствует всем критериям применения данного налогового режима (среднесписочная численность за 2008 год менее 100, в совокупности доли в УК юридических лиц менее 25%). По окончании календарного года*(2), например 15 января, бухгалтер подсчитал показатель среднесписочной численности работников за 2009 год и обнаружил, что он превышает отметку 100. Согласитесь, достаточно сложно определить, с какого момента организация перестала быть плательщиком ЕНВД. Допустим, что, обнаружив указанное превышение, бухгалтер должен определить, в какой именно момент оно возникло. Однако фактически это означает, что ему необходимо считать среднесписочную численность как минимум по итогам каждого квартала календарного года, но такая обязанность на него не возлагается налоговым законодательством, а инициатива, как известно, наказуема. Кроме того, сложности возникают даже в том случае, если бухгалтер не против ежеквартального контроля численности. Дело в том, что расчет можно производить исключительно за каждый квартал (налоговый период) в отдельности или нарастающим итогом. Понятно, что результаты будут различны, а соответственно, и налоговые последствия будут поставлены в зависимость от применяемого бухгалтером варианта расчета, что в принципе недопустимо. Вместе с тем не нужно забывать, что первоначальное ограничение говорит о соответствующем превышении за "предшествующий календарный год". Следовательно, пересчитывать налоговые обязательства в 2009 году (именно тогда, когда среднесписочная численность фактически превысила 100 человек) оснований нет, а вот в январе 2010 года, получается, уже нет оснований применять ЕНВД и нужно уплачивать налоги по традиционной системе.

Итак, противоречий и некорректных формулировок в п. 2.2 и 2.3 ст. 346.26 НК РФ слишком много, они, скорее, имеют взаимоисключающий характер, что вызовет сложности при их применении на практике. Подводя черту, напомним, что согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. К сожалению, в действительности при прочтении норм НК РФ налогоплательщикам постоянно приходится допускать, предполагать, додумывать:

Поэтому остается лишь предостеречь налогоплательщиков и посоветовать осмысленно управлять численностью персонала во избежание нежелательного превышения установленного предела.

Уточнение определения. Нет предела совершенству

Следующая поправка, которая может быть интересна, - это корректировка понятия розничной торговли (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Согласно новому определению розничной торговлей не признается реализация товаров по образцам, осуществляемая не только в виде почтовых отправлений, через телемагазины и компьютерные сети, но и посредством телефонной связи. С другой стороны, в рядах розничных торговцев есть прибавление, ими стали владельцы торговых автоматов. Установка и использование такого оборудования с целью получения дополнительного дохода становится все более популярной. Подыскивая наиболее подходящее определение для этого вида деятельности, чиновники выбирали между общепитом и торговлей. Так вот, со следующего года реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, названа розничной торговлей, а, соответственно, сдача в аренду квадратных метров для размещения торговых автоматов - передачей во временное владение (пользование) торговых мест (такая деятельность тоже подпадает под уплату ЕНВД, см. Письмо Минфина РФ от 20.06.2008 N 03-11-04/3/289).

Конец злоупотреблениям

Чиновники констатировали, что проконтролировать, сколько календарных дней фактически отработал налогоплательщик в налоговом периоде, практически невозможно, поэтому абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, предусматривающий возможность корректировки коэффициента К2, то есть корректировки единого налога в меньшую сторону, признан утратившим силу с 01.01.2009.

Регистрационные действия

Теперь их последовательность прописана в ст. 346.28 НК РФ. Ранее этот вопрос регулировался на уровне писем финансового и налогового ведомств. Организации и ИП, переведенные на уплату ЕНВД, как и прежде, обязаны встать на учет в налоговом органе в течение пяти дней со дня начала осуществления "вмененной" деятельности. Сделать это им следует по месту осуществления предпринимательской деятельности, за исключением тех, кто занимается перевозками, развозной и разносной торговлей, распространением рекламы (такие предприятия регистрируются в качестве "вмененщиков" по месту своего нахождения), путем подачи соответствующего заявления. Если организация или ИП осуществляет деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях Москвы и Санкт-Петербурга, где действует несколько налоговых органов, постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД осуществляется в том налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявления выдает уведомление о постановке на учет. Снятие с учета также осуществляется на основании заявления, которое подается в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и рассматривается налоговым органом в те же сроки, что и при постановке. Затем организации направляется уведомление о снятии с учета.

Формы заявлений о постановке на учет организаций и ИП в качестве плательщиков ЕНВД утверждены Приказом ФНС РФ от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@, а заявление о снятии с учета пока составляется в произвольной форме, но его форма должна быть также утверждена ФНС.

М.О. Денисова

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по соответствующей форме представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года. Методика расчета приведена в Постановлении Росстата от 20. 11.2006 N 69.

*(2) Период с 1 января по 31 декабря 2008 года (ст. 12 БК РФ).