Вопрос: Просим Вас разъяснить п. 1 ст. 258 НК РФ в отношении установления сроков амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества, так как на наш взгляд в данный пункт заложена возможность неоднозначного толкования (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.)

Просим Вас разъяснить п. 1 ст. 258 НК РФ в отношении установления сроков амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества, так как на наш взгляд в данный пункт заложена возможность неоднозначного толкования.

По нашему мнению, арендатор по произведенным капвложениям в арендованные основные средства с согласия арендодателя определяет срок амортизации исходя из остаточного, а не из первоначального срока полезного использования "улучшаемого" объекта. Подобная методика экономически обосновывается исходя из тезиса о том, что неотделимые улучшения не могут существовать отдельно от объекта аренды, а следовательно, не могут амортизироваться за пределами того временного периода, в течение которого сам объект амортизируется в учете у его собственника.

Действительно, определение понятия "срок полезного использования" для целей исчисления налога на прибыль, а также порядок его установления для объектов основных средств и капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (далее - капитальные вложения в арендованные основные средства), содержится в п. 1 ст. 258 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом капитальные вложения в арендованные основные средства, стоимость которых не возмещается арендатору арендодателем, амортизируются исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом из текста пункта не ясно, что означает словосочетание "с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией"? Как организация при начислении амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства должна учитывать срок полезного использования, определяемый для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией?

В то же время, методы и порядок начисления сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль установлены ст. 259 НК РФ. Поэтому для определения возможности начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства, исходя из остаточного, а не первоначального срока полезного использования "улучшаемого" объекта, необходимо проанализировать положения данной статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества*(1) осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

В п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ рассматривается основной порядок расчета нормы амортизации для каждого из методов.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Как видим, основной порядок расчета нормы амортизации ни для линейного метода, ни для нелинейного метода не предусматривает уменьшения срока полезного использования объектов амортизируемого имущества каким-либо образом.

После описания методов амортизации, используемых в налоговом учете, далее в статье 259 оговариваются отдельные особенности их применения. Все особенности начисления амортизации в налоговом учете, перечисленные в указанной статье, можно условно разделить следующим образом.

Во-первых, это особенности, предусматривающие, какие организации и в каких случаях могут (или должны) к основной норме амортизации, рассчитанной в соответствии с положениями пунктов 4 и 5, применять специальные повышающие и (или) понижающие коэффициенты.

Во-вторых, особенности, оговаривающие, какие организации могут не применять установленный данной статьей порядок амортизации, и в отношении каких объектов основных средств.

И, наконец, в-третьих, особенности, определяющие, в каких ситуациях организации вправе определять норму амортизации объектов основных средств с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов. Статья предусматривает всего две ситуации, когда возможно такое уменьшение:

- при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении (п. 12 ст. 259 НК РФ);

- при получении объектов основных средств, бывших в употреблении, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Причем описанная в запросе ситуация к вышеперечисленным не относится.

Исходя из вышесказанного, мы считаем, что при расчете сумм амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства срок полезного использования, определяемый для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, не может быть уменьшен на срок эксплуатации данных объектов.

Очевидно, что применение данного способа расчета амортизации может привести к тому, что срок начисления амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства превысит срок, в течение которого сами объекты основных средств амортизируются в учете у их собственника.

Однако из норм НК РФ не следует, что капитальные вложения в арендованные основные средства должны самортизироваться одновременно с арендованными основными средствами. Так в п. 2 ст. 259 НК РФ сказано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества*(2) прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Вывод:

Таким образом, несмотря на то, что предложенный в запросе порядок определения срока амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства более соответствует экономическому смыслу процесса начисления амортизации (погашение стоимости объекта через амортизационные начисления в течение срока его эксплуатации), в целях исчисления налога на прибыль Общество должно руководствоваться нормами главы 25 НК РФ. При расчете сумм амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства, стоимость которых не возмещается арендатору арендодателем, срок полезного использования определяется, исходя из первоначального срока "улучшаемого" объекта в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

15 июня 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

*(2) В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.