Вопрос: ЗАО "X" заключен договор купли-продажи на приобретение программного продукта (права пользования). Вместе с договором заключено письменное лицензионное соглашение. Согласно НК РФ, с 01.01.2008 г. не подлежит налогообложению НДС реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также передача прав на их использование на основании лицензионного договора. Соответствует ли договор условиям лицензионного договора согласно ст. 1235, 1236 ГК РФ? Имеем ли мы право предъявить к возмещению из бюджета НДС по данному договору? Просим оценить вероятность налоговых рисков (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.)

ЗАО "X" заключен договор купли-продажи на приобретение программного продукта (права пользования). Вместе с договором заключено письменное лицензионное соглашение.

Согласно ст. 149 п. 2 пп. 26 НК РФ, с 01.01.2008 г. не подлежит налогообложению НДС реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также передача прав на их использование на основании лицензионного договора.

Письмо Минфина РФ от 29.12.2007 г. N 03-07-11/648, абз. 6: "При наличии лицензионного договора, составленного в письменной форме, передача прав на использование... программ освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость".

1. Соответствует ли договор условиям лицензионного договора согласно ст. 1235, 1236 ГК РФ?

2. Имеем ли мы право предъявить к возмещению из бюджета НДС по данному договору? Просим оценить вероятность налоговых рисков.

Согласно договору, поставщик продает, а покупатель приобретает 1 копию программного продукта на материальном носителе - компакт-диске. Таким образом, по данному договору происходит реализация компакт-диска с выраженным на нем экземпляром программного продукта.

Как установлено статьей 1227 ГК РФ, интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженный в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 статьи 1291 ГК РФ.

Статьей 1233 ГК РФ определено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Согласно пункту 1 статьи 1234 ГК РФ, по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне (приобретателю). По лицензионному договору (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ) одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Договор не содержит указания на передачу (предоставление) ЗАО "X" каких-либо интеллектуальных прав на программный продукт, ни в полном объеме, ни в определенных пределах.

В то же время, к договору прилагается лицензионное соглашение, которое определяет условия пользования Покупателем программным продуктом. Так, в нем указано, что пользователь не имеет права предоставлять другим пользователям сублицензии по этому соглашению, не праве разделять программный продукт, осуществлять вскрытие технологии и декомпиляцию программного продукта (за исключением случаев, установленных законом), а также использовать продукт для коммерческого обучения пользования им. При этом, ему предоставлено право установить копию продукта на сервер и пользоваться им в общедоступной форме, пополнять базу данных для собственных нужд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1280 ГК РФ, лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения:

- внести в программу для ЭВМ или базу данных изменения исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя и осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), а также осуществить исправление явных ошибок;

- в определенных указанной статьей случаях проводить декомпиляцию программы для ЭВМ;

- осуществлять ряд иных прав в отношении программы.

При этом, никакие другие права, например, право передачи другим лицам вышеназванных прав (сублицензия), разделения программы на составные части, использования программы для проведения коммерческого обучения пользования ею (т.е. право совершения действий, которые не нужны для ее функционирования), пользователь осуществлять не вправе.

В связи с этим, лицензионное соглашение:

- частично дублирует положения статьи 1280 ГК РФ, определяющие права пользователя экземпляром программы;

- частично устанавливает запреты на совершение пользователем ряда действий, которые он и так не вправе совершать, в силу того, что его права на программный продукт строго ограничены теми правами, которые указаны в статье 1280 ГК РФ. В связи с этим, указанное соглашение отчасти носит справочно-информационный и отчасти уточняющий характер;

- в целом соответствует положениям главы IV ГК РФ, но не является лицензионным договором.

Таким образом, права пользователя на использование экземпляра программы были не переданы ему по лицензионному договору (или договору об отчуждении права), а возникли у него в силу того, что он приобрел у правообладателя экземпляр программы.

В соответствии со статьей 149 НК РФ, освобождается от налогообложения именно переход или передача прав на результаты интеллектуальной деятельности. Реализация материального носителя, с выраженным на нем экземпляром программы от обложения НДС не освобождена.

В связи с этим, сумма НДС предъявлена поставщиком правомерно и ЗАО "X" вправе принять ее к вычету.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание, что отсутствие четких формулировок в договоре относительно предмета, а также наличие указанного соглашения, в котором применяется термин "право использования" может повлечь споры с налоговыми органами.

Однако даже если позиция налоговых органов при рассмотрении спора будет основываться на том, что данная операция не подлежит налогообложению в силу статьи 149 НК РФ, отказ в принятии сумм налога к вычету может быть признан неправомерным также по следующим основаниям.

В положениях главы 21 НК РФ прямо не предусмотрено, что подлежат вычетам только суммы налога, которые были предъявлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродаже.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2007 г. по делу N 10627/06 указал на следующий порядок применения норм налогового законодательства в аналогичной ситуации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением налога лицами, не являющимися налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, либо налогоплательщиками, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

С учетом изложенного, по мнению Президиума ВАС РФ, при выставлении счетов-фактур в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ и пункта 3 статьи 169 НК РФ, соответствующая сумма налога у продавца подлежит уплате в бюджет, а покупатель, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, вправе принять данные суммы налога к вычету.

Полагаем, что если даже к Обществу будут предъявлены претензии по тем основаниям, что Продавец предъявил суммы налога в нарушение требований подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, это не является основанием для отказа в вычете, а может лишь повлечь необходимость уплаты данных сумм Продавцом.

Вывод:

1. Договор не соответствует положениям статьей 1235, 1236 ГК РФ, в силу того, что не является лицензионным договором. Договор является договором купли-продажи материального носителя, с выраженным на нем экземпляром программы, его условия соответствуют положениям части IV ГК РФ.

2. Реализация материального носителя, с выраженным на нем экземпляром программы от обложения НДС не освобождена. В связи с этим, сумма НДС предъявлена поставщиком правомерно и ЗАО "X" вправе принять ее к вычету.

15 июня 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.