Вопрос: Прошу прокомментировать ситуацию для расчета ЕСН, выплат по больничному листу, налога на прибыль, НДС в случае, если в учетной политике предусмотрено: расчет имущества и хозяйственных операций следует производить пропорционально размеру выручки от каждого вида деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД. Доля выручки по ЕНВД рассчитывается в целом по Обществу. Распределение выплаты по больничному листу и НДС производить пропорционально ежемесячной доле, распределение имущества для расчета налога на имущество, налоговой базы для расчета ЕСН и налога на прибыль - пропорционально доле, исчисленной нарастающим итогом (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.)

ООО "Аудит - новые технологии" высказало свое мнение по вопросу применения коэффициента выручки от реализации по ЕНВД обособленными подразделениями, не являющимися после 1 июля 2007 г. плательщиками ЕНВД, при расчете среднегодовой стоимости, в отношении имущества, используемого для общехозяйственных целей.

Прошу прокомментировать аналогичную ситуацию:

1) в случае, если в учетной политике предусмотрено следующее:

"расчет имущества, обязательств и хозяйственных операций управленческого и общехозяйственного назначения следует производить пропорционально размеру выручки от каждого вида деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от всех видов деятельности без учета выручки от реализации имущественных прав и внереализационных доходов.

Доля выручки от реализации по ЕНВД рассчитывается в целом по Обществу. При этом распределение выплаты по больничному листу и НДС производить пропорционально ежемесячной доле, распределение имущества для расчета налога на имущество, налоговой базы для расчета ЕСН и общехозяйственных затрат для расчета налога на прибыль - пропорционально доле, исчисленной нарастающим итогом.

При распределении сумм ЕСН, начисленного на выплаты, подпадаемые под несколько отчетных периодов (месяцев), применяется коэффициент, рассчитанный в месяце начисления выплаты".

2) для расчета ЕСН, выплат по больничному листу, налога на прибыль, НДС.

В учетной политике Общества на 2007 год было предусмотрено, что распределение имущества, обязательств и хозяйственных операций между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД и относящимися к общей системе налогообложения, производится "в случае если невозможно обеспечить раздельный учет" данного имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности.

В настоящем запросе Общество интересует, что будет, если убрать это словосочетание из учетной политики.

Какое имущество, обязательства и хозяйственные операции и в каком порядке должно будет распределяться в этом случае?

Может ли Общество и после 01.07.2007 г. продолжать распределять общехозяйственные расходы всех обособленных подразделений в целом по организации между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, и видами деятельности, находящимися на общем режиме налогообложения?

Как это отразится на расчете налога на прибыль, НДС, ЕСН и при выплате пособий по временной нетрудоспособности?

Сначала остановимся на понятии учетной политики для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как следует из приведенного определения, в учетной политике для целей налогообложения, прежде всего, должны найти отражение используемые налогоплательщиком при исчислении налогов методы, отражающие специфические и вариантные способы налогового учета. То есть при формировании учетной политики для целей налогообложения организация осуществляет выбор одного способа из нескольких допускаемых НК РФ. Если же в НК РФ в какой-либо ситуации предусмотрен только один способ определения доходов и (или) расходов, то независимо от того, что будет написано в учетной политике организации для целей налогообложения, именно его и должна применять организация.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 9, 10 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Причем в п. 9 ст. 274 НК РФ установлен порядок, согласно которому организация распределяет расходы пропорционально доле ее доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, только если невозможно разделить эти расходы между отдельными видами деятельности.

Таким образом, независимо от того, что будет записано в учетной политике для целей налогообложения, для расчета налога на прибыль распределяться должны только общехозяйственные расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности.

В случае отмены ЕНВД с 01.07.2007 г. в отдельных обособленных подразделениях Общества, общехозяйственные расходы этих подразделений, произведенные после 01.07.2007 г., будут полностью относиться к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. Суммы этих расходов не должны распределяться между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД и относящимися к общей системе налогообложения, в целом по Обществу.

Что будет, если и после 01.07.2007 г. Общество продолжит распределять общехозяйственные расходы обособленных подразделений, в которых больше нет ЕНВД, между различными видами деятельности в целом по Обществу?

Поскольку при применении системы налогообложения в виде ЕНВД налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения ЕНВД значения не имеет. В целях же исчисления налога на прибыль такое распределение приведет к завышению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вывод:

Независимо от того, что будет записано в учетной политике Общества для целей налогообложения, при исчислении налога на прибыль распределяться в соответствии с п. 9, 10 ст. 274 НК РФ должны только общехозяйственные расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. То есть общехозяйственные расходы обособленных подразделений, в которых после 01.07.2007 г. сохранился ЕНВД.

НДС

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)*(1).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (в том числе в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав при их использовании для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету при их использовании для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в определенной пропорции при их использовании одновременно для осуществления операций, облагаемых НДС, и операций, не облагаемых НДС.

Как видим, и при организации раздельного учета для целей исчисления НДС пропорциональное распределение сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, предусмотрено только в случае, когда данные товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно в деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

В случае отмены с 01.07.2007 г. в отдельных обособленных подразделениях ЕНВД, приобретаемые этими подразделениями товары (работы, услуги) будут использоваться только для осуществления операций, облагаемых НДС. И соответственно суммы НДС по этим товарам (работам, услугам) полностью принимаются к вычету.

Распределение после 01.07.2007 г. сумм НДС, относящихся к общехозяйственным расходам обособленных подразделений, в которых после 01.07.2007 г. отменен ЕНВД, приведет к завышению НДС.

Вывод:

Независимо от того, что будет записано в учетной политике Общества для целей налогообложения, при исчислении НДС распределяться должны только суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые одновременно используются в деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Одновременное использование возможно только в обособленных подразделениях, в которых после 01.07.2007 г. сохранился ЕНВД.

Следовательно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются обособленными подразделениями, не имеющими ЕНВД, не должны участвовать в распределении.

ЕСН

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются выплаты, производимые организацией физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

В случае отмены с 01.07.2007 г. в отдельных обособленных подразделениях ЕНВД, Обществу очень сложно будет доказать контролирующим органам, что управленческий персонал этих подразделений каким-либо образом продолжает участвовать в деятельности, облагаемой ЕНВД, в других обособленных подразделениях. Особенно учитывая тот факт, что подразделения, в которых и после 01.07.2007 сохранился ЕНВД, имеют свой управленческий персонал.

Если Общество после 01.07.2007 г. продолжит распределять выплаты управленческого персонала обособленных подразделений, в которых отменен ЕНВД, и как следствие не облагать часть этих выплат ЕСН, то это приведет к занижению суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет.

Вывод:

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются только выплаты, производимые организацией физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Распределение выплат управленческого персонала обособленных подразделений, в которых после 01.07.2007 г. ЕНВД отменен, между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД и находящимися на общем режиме налогообложения, приведет к занижению налоговой базы по ЕСН и неполной уплате сумм налога в бюджет.

Выплаты по больничному листу

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная организацией за налоговый период, уменьшается на следующие суммы:

- сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, с выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД;

- сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом в сумме выплаченных работникам пособий, на которую уменьшается ЕНВД, не учитывается часть пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ*(2), а сумма ЕНВД за счет страховых взносов и пособий не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Уменьшение ЕНВД после 01.07.2007 г. на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам обособленных подразделений, в которых ЕНВД отменен, может привести к занижению суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет.

Вывод:

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная организацией за налоговый период, уменьшается, в том числе, на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Уменьшение исчисленного за налоговый период ЕНВД на суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам обособленных подразделений, в которых отменен ЕНВД, может привести к занижению суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет.

15 июня 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

*(2) Согласно Федеральному закону от 31.12.2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".