Систематизируем нормируемые расходы (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

Систематизируем нормируемые расходы

На всех предприятиях есть нормируемые расходы. Про одни бухгалтер помнит всегда. Про другие, которые надо нормировать лишь по истечении отчетного периода, часто забывает. В статье рассматривается порядок расчета некоторых нормируемых расходов для целей налогового учета, и приводятся формы документов, которые помогут избежать ошибок при их расчете.

На сегодня в НК РФ установлен ряд расходов, которые предприятия-налогоплательщики налога на прибыль могут учесть в налоговой базе только с учетом определенных норм и нормативов.

В таблице 1 приведены основные виды расходов, которые относятся к таким видам расходов:

Таблица 1

N	Вид расходов	Норматив	Ссылка в НК РФ
1	Добровольное страхование работников	в зависимости от вида договора (от суммы расходов на оплату труда)	пункт 16 ста- тьи 255
2	Нотариальные расходы	в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке	подпункт 16 пункта 1 ста- тьи 264
3	Командировочные расходы (суточные и полевое довольствие)	в пределах норм, установленных Прави- тельством РФ	подпункт 12 пункта 1 ста- тьи 264
4	Компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях	в пределах норм, установленных Прави- тельством РФ	подпункт 11 пункта 1 ста- тьи 264
5	Питание экипажей морских, речных и воздушных судов	в пределах норм, утвержденных Прави- тельством РФ	подпункт 13 пункта 1 ста- тьи 264
6	Сумма страховой выплаты по договорам добровольного личного страхования за первые два дня нетрудоспособности	не более размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболева- ния или травмы за первые два дня нетру- доспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ	подпункт 48.2 пункта 1 ста- тьи 264
7	Подъемные	в пределах норм, установленных в соот- ветствии с законодательством РФ	подпункт 5 пункта 1 ста- тьи 264
8	Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально- производственных запасов	в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ	подпункт 2 пункта 7 ста- тьи 254
9	Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции	не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции	подпункт 44 пункта 1 ста- тьи 264
10	Представительские расходы	не более 4% от расходов на оплату труда	пункт 2 статьи 264
11	Проценты за кредит	не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), не более 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте)	пункт 1 статьи 269
12	Проценты по контролируемой задолженнос- ти	не более фактических процентов	пункт 3 статьи 269
13	Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках	не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания	подпункт 43 пункта 1 ста- тьи 264
14	Расходы на НИОКР	12 месяцев	пункт 2 ста- тьи 262
15	Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда техноло- гического развития	1,5% доходов	пункт 3 статьи 262
16	Расходы на приобретение права на земе- льные участки	не менее пяти лет или в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода	подпункт 1 пункта 3 ста- тьи 264.1
17	Резерв на ремонт	не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года	пункт 2 статьи 324
18	Расходы на содержание вахтовых и вре- менных поселков	в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности	подпункт 32 пункта 1 ста- тьи 264
19	Резерв по сомнительным долгам	не более 10% от выручки отчетного пери- ода	пункт 4 статьи 266
20	Рекламные расходы	не более 1% выручки от реализации	пункт 4 статьи 264
21	Спецодежда	в соответствии с законодательством РФ	подпункт 3 пункта 1 ста- тьи 254
22	Убытки по объектам ЖКХ	в течение 10 лет	статья 275.1

Однако есть расходы, по которым нормы напрямую налоговым законодательством не установлены, но на практике в налоговом учете предприятий они нормируются. Некоторые из этих расходов представлены в таблице 2:

Таблица 2

N	Вид расходов	Норматив	Ссылка на внутренние документы фирмы
1	Мобильные переговоры	лимит расходов, установленный индивидуально	приказ по фирме
2	Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров	отраслевые или самостоятельно разработанные нормы	приказ по фирме или минис- терству
3	Проездные	количество рабочих дней	приказ по фирме
4	Форменная одежда	количество рабочих дней, дру- гой показатель	приказ по фирме

Для целей налогового учета нормируемые расходы, т.е. расходы, которые в отличие от бухгалтерского учета требуют расчета, легче оформить в специально сформированном для этих целей Регистре нормируемых расходов (см. таблицу 3). Если в компании используется автоматизированная обработка данных налогового учета, то нормируемые расходы в любом случае сначала должны быть рассчитаны со ссылками на соответствующие информационные источники и документы, и только потом отражаться проводками в автоматизированной базе.

Данные в такой регистр заносятся только за текущий отчетный период, т.к. входят составной частью в другие регистры, где делается свод за весь налоговый период.

Таблица 3

Регистр нормируемых расходов
ООО "Автор" за первое полугодие 2008 г.

N	Источник информации	Вид расходов	Норматив, база	Сумма
				Всего	принимаемые	не принимаемые
1	2	3	4	5(6 + 7)	6	7
1	Бухучет	Командировочные	100	39 300	35 000	4300
2	Бухучет	Представительские	7000000	309 001	222 945	86 056
3	Бухучет	Рекламные, в т.ч.:	-	40 000	40 000	0
3.1.	-	Нормируемые		0	0	0
3.2.	-	Ненормируемые		40 000	40 000	х
		Всего	х	388 301	297 945	90 356
Направление использования информации			х	х	Регистр-свод прочих расходов	Регистр не принимаемых расходов

     Лицо, ответственное за составление регистра       Артемьева           (Артемьева И.Ю.)

                                                 -----------------  заместитель главного бухгалтера

Аналитический учет в регистре ведется в разрезе следующих показателей:

"Источник информации". Источником информации для заполнения регистра служат данные бухгалтерского и налогового учета.

"Вид расходов". По данному показателю отражается вид расходов, который следует рассчитать с учетом нормативов.

"Норматив, база". Данный показатель формируется отдельно по каждому виду расходов.

"Сумма". Показатель определяет сумму расхода с учетом включения/исключения из состава налоговой базы. Заполняется на основании расчетов и соответствующего экономического обоснования. Общая сумма расходов определяется путем суммирования показателей по всем графам.

Итоговые показатели переносятся в Регистр-свод прочих расходов и Регистр не принимаемых расходов.

Рассмотрим порядок расчета некоторых нормируемых расходов более подробно.

Проездные

Деятельность отдельных профессий предполагает большое количество поездок в пределах города для заключения договоров, урегулирования претензий со стороны заказчиков и т.п. Причем экономическое обоснование можно найти в отраслевых положениях, инструкциях. Например, строительная организация для этого может централизованно приобретать единые проездные билеты на городской транспорт и предоставлять их указанным работникам в соответствии с пунктом 1.13. СНИП III-4-80.

Если нет отраслевых указаний, то следует обратиться к трудовому законодательству. ТК РФ устанавливает различного рода компенсации работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Но ни в одном из видов компенсаций, представленных в Трудовом кодексе РФ, не указано на возмещение работнику расходов на проезд в городском транспорте при разъездном характере его работы. Иные федеральные законы также прямо не устанавливают подобной компенсации.

Согласно пункту 2 Постановления Совета Министров РСФСР от 04 мая 1963 г. N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

Постановлением Совета Министров РСФСР от 13 сентября 1988 г. N 382 "О признании утратившими силу решений Правительства РСФСР по вопросам финансов и штатов" установлено, что Постановление Совета Министров РСФСР от 04 мая 1963 г. N 521 в отношении коммерческих организаций не применяется.

Следовательно, оплату проездных билетов можно рассматривать как компенсационную выплату исходя из определения компенсации, приведенного в статье 164 ТК РФ, и общего смысла трудового законодательства.

Так, согласно статье 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Поэтому работодатель обязан обеспечить работника, чья работа носит разъездной характер, соответствующим транспортом или предоставить ему право пользоваться общественным транспортом (оплатить проезд работника за счет своих средств).

Для целей налогового учета расходов на проездные значение имеет не только характер работы сотрудников, но и условия трудового договора.

Предусмотрев компенсацию стоимости проезда в трудовом договоре с работником, работа которого носит разъездной характер, приобретение проездных билетов для целей налогообложения можно отнести к пункту 24 статьи 255 НК РФ, так как в расчет налога на прибыль включаются все расходы, которые работник получает от организации, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором. Аналогичная норма закреплена и в пункте 26 статьи 270 НК РФ.

Документальным подтверждением могут служить следующие документы: список должностей сотрудников, работа которых имеет разъездной характер работы, должностная инструкция работника, распоряжение руководителя предприятия о перечне организаций, в которые могут направляться сотрудники, проездные билеты, ежемесячно составляемый список выданных проездных с указанием "Ф.И.О." работников и их подписей.

Пример 1

В 2008 г. организация потратила на приобретение проездных билетов 3700 руб. В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом:

дебет счета 76, 71 кредит счета 51, 50 - 3700 руб. - оплачена стоимость проездных билетов

дебет счета 20 кредит счета 76, 71 - 2000 руб. - отражена стоимость проездных билетов, работников, участвующих в производственном процессе

дебет счета 26 кредит счета 76, 71 - 1700 руб.

- отражена стоимость проездных билетов, работников, относящихся к административно-управленческому персоналу.

В налоговом учете операции могут быть отражены с учетом следующих условий.

Если работник, для которого приобретался проездной билет находился в отпуске или на больничном, то расходы на приобретение проездных в соответствующей доле (количество нерабочих дней / количество рабочих дней в месяце) не учитываются в налоговой базе организации. Основание - осуществленные расходы не были связаны с получением дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Во всех остальных случаях расходы могут быть включены в налоговую базу.

Таблица 4

Фрагмент Регистра прочих расходов
ООО "Автор" за первое полугодие 2008 г.

N	Вид расхода	Сумма
		Всего, в т.ч.	Принимаемая с оговоркой			Не принимаемая
			всего	количество отработанных дней (%)	принимаемая с учетом графы 5
1	2	3(6 + 7)	4	5	6(4 х 5)	7
	Проездные билеты все- го, в том числе:	3700	2200	х	2200	1500
1	Строительное подразде- ление	2000	1900	х	1900	100
1.1	Рудзицис (снабженец)	1000	900	90%	900	100
1.2	Паров (начальник АХО)	1000	1000	100%	1000	-
2	Подразделение АУП	1700	300	х	300	1400
2.1	Палехов (юрист)	700	-	100%	-	700
2.2	Толстая (завхоз)	500	-	100%	-	500
2.3	Фролов (кассир)	500	300	60%	300	200
Направление использования информации		х	х	х	стр. 040/2 Листа 02 НД	Регистр не принимаемых расходов

     Лицо, ответственное за составление регистра         Важоров                (Важоров Н.)

                                                  --------------------     специалист отдела кадров

В налоговой базе расходы будут учтены на дату утверждения авансового отчета, если проездные приобретались путем наличной оплаты (подпункт 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ), или на последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Телефонная связь

Мобильная связь сегодня широко используется в производственной деятельности. Поэтому налоговые органы принимают расходы на оплату услуг мобильной связи, но с некоторыми оговорками.

Несмотря на это для надежного экономического обоснования услуг связи желательно исследовать отраслевые инструкции и положения, которые могут содержать по этому вопросу веские аргументы для компании. Так, например, в соответствии с требованиями по технике безопасности в строительстве все территориально обособленные участки должны быть обеспечены телефонной или мобильной связью (пункт 2.1 СНиП III-4-80). Поэтому при соответствующем документальном подтверждении все расходы, связанные с обеспечением связью строек предприятия, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Комплект документов для подтверждения правомерности списания расходов может быть следующим:

- приказ о перечне сотрудников (Ф.И.О., должность), которым работодатель предполагает оплачивать расходы по мобильной связи, о перечне номеров телефонов и размере компенсации;

- документация на телефоны, если они находятся в собственности организации;

- распечатки оператора связи;

- соответствующее указание на необходимость связи с работником, которое должно быть предусмотрено в должностной инструкции работника, в трудовом договоре.

Производственную необходимость использования мобильного телефона можно обосновать и письменным соглашением между организацией и сотрудником, где отражены правила пользования служебным телефоном, в частности, запрет на личные разговоры.

В настоящее время в области оплаты мобильных разговоров используется несколько вариантов оформления договорных отношений между предприятием и работниками. Например, может быть заключен корпоративный договор на обслуживание и компенсацию за использование в служебных целях технических средств (личного имущества), принадлежащих работнику (статья 188 ТК РФ).

В этом случае предприятие заключает договор на обеспечение своих работников мобильной связью по корпоративному тарифу. Оплата услуг мобильной связи, предоставляемых в рамках корпоративного тарифного плана за счет средств работодателя, не может быть рассмотрена в качестве компенсации использования личного имущества работника в служебных целях (статья 188 ТК РФ). Вместе с тем мобильная связь используется именно по производственной необходимости - необходимости постоянной оперативной связи между определенными работниками.

В другом варианте оплаты мобильной связи выплата и размер компенсации оговаривается в трудовом договоре между работником и работодателем. Предел компенсации (по мнению фискальных органов) формируют нормы амортизационных отчислений сотового телефона в соответствии с Классификацией, применяемой для амортизируемого имущества, или технической документацией изготовителя (письмо Минфина России от 2 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/72).

Предприятие может учитывать в расходах на мобильную связь полную сумму по счетам оператора. В этом случае на предприятии может быть установлен один из вариантов изъятия сверхлимитных средств по мобильным разговорам: возвратом через кассу предприятия или путем удержания из зарплаты работников в зачет оплаты полной стоимости услуг связи, произведенной в пользу работников.

Тогда для целей налогообложения прибыли изъятые суммы должны быть признаны доходом (письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/297).

Таблица 5

Фрагмент Регистра прочих расходов
ООО "Автор" за первое полугодие 2008 г.

N	Вид расхода	Сумма
		фактическая	Принимаемая с оговоркой			Не принимаемая
			лимит	количество отработанных дней (%)	принимаемая с учетом графы 4 и 5
1	2	3(6 + 7)	4	5	6(4 х 5)	7
	Расходы по мобильным телефонам, в том чис- ле:	5500	4700	х	4380	1120
1	ОКС	4200	4000	х	3800	400
1.1	Рудзицис (снабженец)	2200	2000	90%	1800	400
1.2	Паров (начальник АХО)	2000	2000	100%	2000	-
2	АУП	1300	700	х	580	720
2.1	Палехов (юрист)	500	300	100%	300	200
2.2	Толстая (завхоз)	500	100	100%	100	400
2.3	Фролов (кассир)	300	300	60%	180	120
Направление использования информации		х	х	х	Регистр-свод прочих расходов	Регистр не принимаемых расходов

     Лицо, ответственное за составление регистра             Латыпова           (Латыпова А.А.)

                                                         -----------------    бухгалтер по расчетам

                                                                              с подотчетными лицами

В НК РФ эти расходы могут быть признаны в налоговой базе по одному из трех вариантов: на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дату предъявления предприятию документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.

Внимание! Если предприятие выберет способ "на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров" может получиться так, что датой расчетов по договору будет являться дата выплачиваемого аванса и бухгалтер захочет уменьшить налог на прибыль на сумму предоплаты. В этом случае следует помнить, что поскольку услуги еще не были оказаны, то в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ предприятие может уменьшить полученные доходы только на сумму произведенных расходов, которые будут осуществлены позднее. Таким образом, первый вариант признания расходов по услугам связи в этом случае не уместен.

Есть некоторые виды расходов, которые нормируются не по количественным характеристикам, а в зависимости от тех или иных качественных показателей или выполнения определенных условий. Для примера рассмотрим расходы на обеспечение нормальных условий труда.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочие расходы включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Обоснование необходимости таких расходов, как правило, содержится в отраслевых нормах и правилах производства и приемки работ.

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) утвержден Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 16 августа 2004 г. N 83. Так, к вредным факторам относится работа при пониженной и повышенной температуре воздуха, при производственной вибрации, при наличии производственного шума, работа на высоте, верхолазные работы (верхолазными считаются все работы, когда основным средством предохранения работников от падения с высоты во все моменты работы и передвижения является предохранительный пояс), работа крановщика (машиниста крана), работы по непосредственному управлению транспортными средствами и др.

К расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности могут быть, в частности, отнесены:

расходы на воду. Продолжим примеры по строительной отрасли. Согласно пункту 1.15 СНИП III-3-4-80 все работающие на строительной площадке должны быть обеспечены питьевой водой, качество которой должно соответствовать санитарным требованиям. Таким образом, в налоговом учете расходы на приобретение питьевой воды следует разделить: для стройки расходы будут включаться в налоговую базу, для управленцев - нет;

расходы на медицинское обслуживание персонала, которое можно осуществлять не только в специализированных учреждениях, но и в здравпункте предприятия. Если наличие медицинского пункта предусмотрено законом, организация может принять затраты:

- на содержание, эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание помещения, оборудования, инвентарь;

- на оплату труда медицинского персонала (включая ЕСН), расходы на покупку медикаментов (письма Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356, от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/90);

- на проведение предрейсовых осмотров водителей автотранспортных средств, если организация использует в своей деятельности автотранспортные средства (Приказ Минздрава СССР от 3 апреля 1981 г. N 350).

Если организация оказывает медицинские услуги безвозмездно, то расходы на содержание здравпункта не уменьшают базу по налогу на прибыль:

на оформление медицинских книжек, если работники должны в обязательном порядке проходить осмотр (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда, в частности: расходы по борьбе с радиоактивностью, силикозом, малярией, гнусом, энцефалитным клещом и др.

Пример 2

Организация в 2008 г. подбирала персонал, который должен проходить предварительный медосмотр. По договору с медицинским учреждением за осмотр десяти соискателей организация заплатила 10 000 руб. (по 1000 руб. за 1 чел.). По итогам диспансеризации 2 человека не допущены к работе. Поэтому трудовые договора с ними заключены не были.

В это же время штатные сотрудники фирмы проходили ежегодный осмотр. В список сотрудников, которые прошли осмотр, включено 2 человека, прохождение медосмотра которых законодательством не предусмотрено. Стоимость услуг составила 20 000 руб. (по 1000 за 1 чел.).

На обеспечение рабочих санитарно-бытовыми помещениями в соответствии с требованиями охраны труда потрачено 19 500 руб., на пополнение аптечек соответствующими медикаментами и перевязочными материалами израсходовано 5500 руб. Кроме этого была приобретена питьевая вода на сумму 12 000 руб., часть которой в размере 5000 руб. (100 бут. по 50 руб.) была использована на нужды офисных работников.

В налоговом учете расходы отражаются следующим образом.

Согласно разъяснениям УФНС по г. Москве от 26 октября 2005 г. N 20-12/77744, от 28 июня 2005 г. N 20-12/46417 затраты на проведение предварительных осмотров можно отнести к расходам на подбор персонала (подпункт 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ), затраты на периодические осмотры - к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Однако расходы на предварительный медицинский осмотр соискателя, который не был принят на работу, налоговиками, которые ссылаются на пункт 29 статьи 270 НК РФ, не принимаются. То же правило применяется и в отношении расходов на вакцинацию сотрудников, расходов на медосмотр сотрудников, для которых по закону это не предусмотрено (письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/100).

Так как по этим расходам есть положительная арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005), предприятию предстоит сделать выбор по включению этих расходов в налоговую базу самостоятельно.

Таблица 6

Фрагмент Регистра прочих расходов
ООО "Автор" за первое полугодие 2008 г.

N	Вид расхода	Сумма
		Всего, в т.ч.	принимаемая	непринимаемая
1	2	3	4	5
1	Периодический медицинский осмотр рабочих	20 000	18 000	2000
2	Предварительный медосмотр рабочих	10 000	8000	2000
3	Вакцинация сотрудников	0	х	0
4	Обеспечение санитарно-бытовыми помещениями	19 500	19 500	х
5	Обеспечение аптечек медикаментами и пр.	5500	5500	х
6	Питьевая вода	12 000	7000	5000
	Всего	67 000	58 000	9000
	Направление использования информа- ции	х	Регистр-свод прочих расходов	Регистр не принимаемых расходов

     Лицо, ответственное за составление регистра              Корнева           (Корнева  Е.В.)

                                                         -----------------  инженер по охране труда

Эти расходы требуют совместной проработки с отделом охраны труда и техники безопасности организации. При этом в налоговой базе они могут быть отражены одним из трех способов: на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). На практике эти положения закрепляются в учетной политике строительной организации.

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2008 г.