Расчетливая забота, или немного о налоговых вычетах по НДФЛ (В.Р. Захарьин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.)

Расчетливая забота, или немного о налоговых вычетах по НДФЛ

Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"*(1) уточнены размеры и порядок применения стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.

Первое. Изменен размер дохода, при получении которого налогоплательщик теряет право на стандартный налоговый вычет, - с 20 000 до 40 000 руб.

На первый взгляд двукратное повышение предельного размера дохода выглядит внушительно. Однако, если сопоставить новое число со средним размером начисленной заработной платы, можно заметить, что реального улучшения положения налогоплательщика не произойдет или оно будет практически неощутимым. Прежний предел (20 000 руб.) был установлен еще в 2003 г., хотя уже тогда средняя годовая заработная плата существенно превышала названную сумму. К 2008 г. средняя зарплата превысила 10 000 руб. и, следовательно, "средний налогоплательщик" мог воспользоваться правом на стандартный налоговый вычет лишь единожды - в январе (или в любом первом в данном году месяце работы).

Если до конца 2008 г. средний заработок не превысит 20 000 руб. (хотя отметка в 14 000 руб. скорее всего уже пройдена), в 2009 г. право на вычет возникнет дважды - в январе и феврале (или в двух первых месяцах работы). В этом случае экономия налогоплательщика на налоге (по сравнению с 2008 г.) составит 52 руб. Если же средняя заработная плата превысит указанный уровень, то ситуация с налогом будет та же, что и в текущем году.

Кстати, сам размер налогового вычета не изменился - 400 руб. в месяц (что соответствует уменьшению налога на 52 руб.). Специалисты и эксперты (как от экономики и социологии, так и от политики) неоднократно обращали внимание на, мягко говоря, необоснованно низкий размер налогового вычета. С самого начала (с момента вступления в силу главы 23 НК РФ) выходило так, что даже налогоплательщики, получавшие минимальную заработную плату, вынуждены были платить НДФЛ. С увеличением МРОТ ситуация еще более усугубилась и перешла в новую плоскость. Теперь налогоплательщик, получающий МРОТ (с 1 января 2009 г. - 4330 руб.), не может пользоваться правом на налоговый вычет в течение всего налогового периода - данное право у такого работника исчезает уже в октябре (или на десятый месяц работы). Впрочем, эта ситуация возникла еще в 2008 г. (при уровне МРОТ в 2300 руб. и предельном размере дохода 20 000 руб. право на налоговый вычет у налогоплательщика, получающего минимально возможную заработную плату, утрачивается в сентябре). Разница, как видим, непринципиальна. А изменения, внесенные в абз. 1 подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, только подтверждают общее направление деятельности законодателя в отношении данного элемента налогообложения.

Второе. Ряд изменений внесен в порядок предоставления налогового вычета по НДФЛ налогоплательщикам, имеющим несовершеннолетних детей.

Во-первых, увеличен размер вычета - с 600 до 1 000 руб. в месяц (а не до 800 руб., как ранее было объявлено Правительством РФ). Таким образом, налоговая нагрузка налогоплательщиков, имеющих детей, уменьшится на 52 руб. в месяц на каждого ребенка.

Во-вторых, значительно (всемеро) - с 40 000 до 280 000 руб. - увеличен размер дохода налогоплательщика, при превышении которого он теряет право на данный налоговый вычет. С учетом уровня средней заработной платы, характерного для возраста потенциальных родителей, можно предположить, что для подавляющего большинства налогоплательщиков право на налоговый вычет будет существовать в течение всего налогового периода (календарного года). Для тех налогоплательщиков, годовой уровень дохода которых превышает 280 000 руб., ежемесячная экономия в 130 руб. вряд ли является заметной.

Сумма в 280 000 руб. соответствует первой границе дохода, после которой начинается применение регрессивной ставки ЕСН. Однако при организации налогового учета НДФЛ по данному элементу следует учитывать, что состав налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в некоторых случаях различается весьма существенно. Иначе говоря, возникновение права на применение регрессивной ставки ЕСН не означает автоматической утраты права на налоговый вычет по НДФЛ, и наоборот.

Третье. Уточнен состав налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет. Теперь на него имеют право не только мужья, но и жены родителей и приемных родителей. На первый взгляд изменение носит редакционный характер. Однако прежняя формулировка создавала предпосылки для налоговых споров по поводу того, имеет ли право на налоговый вычет супруг родителя, сам родителем не являющийся (второй, третий и т.д. супруг). Теперь эта неясность снята.

Четвертое. Абсолютной новацией стала норма, в соответствии с которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе второго родителя (приемного родителя) от получения налогового вычета. На практике это будет означать, что налоговый вычет в двойном размере может быть предоставлен и тем семьям, в которых работает только один из родителей (не важно - мать или отец), а также то, что право на двойной вычет может возникнуть с момента рождения ребенка, т.е. еще до окончания отпуска матери по беременности и родам.

Пятое. Термин "одинокий родитель" заменен на "единственный родитель". Последствия такой замены пока до конца не ясны, но несколько настораживает следующее обстоятельство. Термин "одинокий родитель" был расшифрован непосредственно в тексте НК РФ (в том же подп. 4 п. 1 ст. 218). Понятие "единственный родитель" не расшифровано не только в НК РФ, но и в Семейном кодексе Российской Федерации. Более того, на уровне федерального законодательства этот термин пока использовался только применительно к вопросам социального обеспечения детей-сирот (например, в Федеральном законе от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей"). Другими словами, нельзя исключить вероятность того, что для получения права на повышенный налоговый вычет "единственному родителю" придется подтверждать не только отсутствие супруга, но и статус своего ребенка как сироты (неполного). Подчеркнем, что это всего лишь предположение и, возможно, на практике порядок подтверждения права на налоговый вычет будет сохранен неизменным.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

повышение предельного размера дохода, дающего право на налоговый вычет, для самого налогоплательщика является недостаточным и не отражает динамики повышения размера реальной начисленной заработной платы;

повышение предельного размера дохода, дающего право на налоговый вычет налогоплательщикам, имеющим детей, более существенно. С учетом предоставления права на получение вычета в двойном размере семьям, где работает один из родителей, новация может благотворно отразиться на уровне материального достатка семей. Однако то обстоятельство, что порядок предоставления вычета по доходу самого налогоплательщика фактически заморожен на уровне пятилетней давности, может свести положительный эффект от новаций (в части вычетов семьям, имеющим детей) на нет. Проще говоря, если ориентироваться на среднюю заработную плату начала 2008 г. (около 14 000 руб.), достаточно, чтобы в течение года она выросла всего на 3-5%, т.е. на 500-700 руб. (1 000-1 200 руб. при одном работающем), и тогда эффект от повышения размера вычетов окажется полностью неощутимым: снижение налоговой нагрузки за счет вычетов на детей будет полностью компенсировано повышением налоговой нагрузки с сумм увеличившегося дохода (притом что суммы такого увеличения не перекроют официальный уровень инфляции).

Работникам бухгалтерий налоговых агентов, специализирующихся на расчете заработной платы (и начислении НДФЛ), нужно учитывать следующие практические последствия внесенных новаций:

размер начисленного дохода (для определения права на налоговый вычет) будет необходимо отслеживать по каждому работнику, в том числе и получающему заработную плату в размере МРОТ;

при определении права на налоговый вычет налогоплательщикам, имеющим детей (в части получения предельного размера дохода), пользоваться данными налогового учета по ЕСН в общем случае нельзя - необходимо организовывать обособленный учет доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ.

В целом же внесенные изменения, по нашему мнению, носят косметический характер, к реальному выпадению доходов бюджета не приведут, а на уровне домашних хозяйств будут ощутимы весьма незначительно.

В.Р. Захарьин,

эксперт по учету и налогообложению,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст Закона см. на стр. 3 вкладки "Документы номера". - Прим. ред.