Приобретение основных средств по договорам мены (Ю.Ю. Воистинных, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.)

Приобретение основных средств по договорам мены

Договоры мены в хозяйственной практике встречаются не так часто, но неизменно вызывают многочисленные вопросы у бухгалтеров. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения основных средств по договору мены.

Договор мены

Особенностям договора мены посвящена глава 31 Гражданского кодекса РФ, где определено, что по договору мены каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам названной главы Кодекса и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Не следует путать мену и взаимозачет. Взаимозачет - это способ прекращения обязательств путем зачета встречного однородного требования. При заключении договора мены стороны изначально договариваются о неприменении денежных расчетов, а при взаимозачете погашаются уже существующие денежные обязательства.

Еще одной особенностью договора мены является момент перехода права собственности: если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Чтобы выяснить, каким образом необходимо учитывать приобретенные по договору мены основные средства, обратимся к ПБУ 6/01*(1). Пунктом 11 этого Положения установлены два способа определения первоначальной стоимости основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:

стоимостью таких основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость передаваемых взамен ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

если стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.

Необходимо также учитывать положения п. 8 ПБУ 6/01, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, - в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС). По мнению автора, данная норма должна также применяться к случаям приобретения основных средств по договору мены, ведь помимо обмена ценностями организация может нести расходы на доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования, и т.д.

Рассмотрим различные случаи приобретения основных средств по договору мены на следующих примерах.

Пример 1. Компания получает основное средство в обмен на товары. В договоре указана цена обмениваемого имущества - 50 000 руб. В таком случае поступаемое основное средство должно учитываться по стоимости, указанной в договоре.

Пример 2. Компания также получает основное средство в обмен на товары, но в договоре указано, что цена приобретаемого основного средства - 50 000 руб., цена передаваемых взамен товаров - 45 000 руб., приобретатель основных средств доплачивает 5000 руб.

В этом случае стоимость переданных в обмен на основное средство ценностей также составляет 50 000 руб., по этой стоимости и будет учитываться основное средство.

Пример 3. Компания получает основное средство в обмен на товары. В договоре цена обмениваемого имущества не указана, его стоимость признается одинаковой.

Как уже отмечалось, по договору мены организация признается покупателем основного средства и продавцом передаваемых взамен товаров, а это значит, что помимо оценки поступающих основных средств у компании возникает необходимость оценки величины выручки. В такой ситуации необходимо дополнительно обратиться к п. 6.3 ПБУ 9/99*(2), где установлен порядок оценки выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Величина выручки в таком случае определяется двумя способами:

по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, - она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей - в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Учитывая данные требования, в примере 3 стоимость основного средства, а также величину выручки следует определять исходя из обычной цены продажи передаваемых товаров.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены во многом схоже с отражением операций по купле-продаже. Однако следует помнить о моменте перехода права собственности на имущество по договорам мены. Списание с баланса и постановку на баланс обмениваемого имущества нужно производить только тогда, когда обе стороны исполнили свои обязательства по передаче соответствующих товаров. Например, если организация передает товары в обмен на основное средство до момента встречной отгрузки, то стоимость этих товаров необходимо списать на счет 45 "Товары отгруженные". И только после того, как контрагент выполнит свои обязательства и предоставит основное средство, организация одновременно отражает в учете переход права собственности на объект основного средства и реализацию своих обмениваемых товаров.

Налогообложение

Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, признается реализацией (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Организации нужно учесть доходы и расходы по договорам мены при налогообложении прибыли и исчислении НДС.

Налог на прибыль организаций

Определить стоимость основного средства, приобретенного по договору мены, для целей налогообложения прибыли может оказаться достаточно сложно, ведь особенности учета такого способа приобретения основных средств в главе 25 НК РФ отдельно не рассмотрены.

Для начала обратимся к п. 1 ст. 257 НК РФ, где сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Вместе с тем расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Очевидно, что расходами на приобретение основного средства, полученного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества. Остается только определиться с тем, какую именно стоимость передаваемого имущества следует использовать в данном случае - себестоимость или цену сделки, указанную в договоре мены.

Наименее рискованный подход - определение стоимости основного средства исходя из себестоимости передаваемого имущества, сформированной в налоговом учете. Иными словами, расходами на приобретение основного средства по договору мены будет считаться сумма, которую организация затратила на приобретение (изготовление) того имущества, которым она расплачивается за основное средство.

Теперь посмотрим на эту ситуацию с другой стороны: передача собственного имущества по договору мены приводит также к возникновению дохода. Такой доход учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 Кодекса). Но необходимо иметь в виду, что налоговые органы вправе проверить бартерные операции на соответствие применяемых цен рыночным, а отклонение более чем на 20% дает инспекторам право доначислить налоги и начислить пени исходя из рыночной цены реализации.

Таким образом, устанавливая цены в договорах мены, следует исходить из рыночных цен обмениваемого имущества. Учитывая, что имущество, подлежащее обмену, предполагается равноценным (ст. 568 ГК РФ), а весь полученный по сделке доход организация фактически расходует на приобретение основного средства, можно сделать вывод, что стоимость такого основного средства должна равняться цене реализации передаваемого взамен имущества. Если же по договору мены предусмотрена доплата разницы в ценах, то стоимостью основного средства будет признаваться соответственно цена реализации передаваемого имущества, увеличенная (если доплату производит сторона, передающая основное средство) или уменьшенная (если доплату производит сторона, получающая основное средство) на сумму такой доплаты.

Вариант определения первоначальной стоимости основного средства организации следует выбирать самостоятельно, учитывая отсутствие прямого нормативного регулирования, а также разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу.

НДС

Необходимость определения рыночной цены существует не только для правильного учета операции мены для исчисления налога на прибыль, ведь налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Обе стороны договора мены обязаны выставить счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету.

Порядок применения налоговых вычетов при использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) установлен п. 2 ст. 172 НК РФ, где указано, что в таком случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Фактическая уплата сумм НДС при товарообменных операциях производится на основании отдельного платежного поручения, несмотря на то, что при осуществлении операции мены равноценным имуществом не предполагается использование денежных расчетов. Такой порядок закреплен в п. 4 ст. 168 НК РФ.

Ю.Ю. Воистинных,

аттестованный аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.