Соцпакет. Расходы на добровольное медицинское страхование (В.А. Лесникова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.)

Соцпакет.
Расходы на добровольное медицинское страхование

В настоящее время многие организации обеспечивают сотрудников социальным пакетом. В состав соцпакета могут входить различные составляющие: оплата питания, доставка сотрудников до места работы, оплата мобильной связи, фитнес-клуба и т.д. Однако наиболее часто встречающийся компонент - предоставление работодателем добровольного медицинского страхования (ДМС).

Каков порядок учета расходов на добровольное медицинское страхование в целях налога на прибыль? Какие разъяснения по данному вопросу дают контролирующие органы?

Правовые основы ДМС

Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения РФ определены Законом N 1499-1*(1), который подразумевает два вида страхования - обязательное и добровольное. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ ДМС и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (ст. 3 Закона N 1499-1).

Статьей 4 Закона N 1499-1 установлено, что медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. Субъекты медицинского страхования выполняют обязательства по заключенному договору в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 940 ГК РФ договор страхования заключается в письменной форме. Форма типового договора ДМС утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

ДМС осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим перечень оказываемых медицинских услуг. Данные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при принятии в штат нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

Договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам добровольного медицинского страхования.

Договор медицинского страхования должен содержать:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК РФ).

ТК РФ о добровольном медицинском страховании

В статье 5 ТК РФ перечислены законы и нормативные акты, в соответствии с которыми осуществляется регулирование трудовых отношений и иных отношений, непосредственно связанными с трудовыми. Эти отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Например, ст. 41 ТК РФ определено, по каким вопросам в коллективный договор могут включаться обязательства работников и работодателя. Среди прочих поименовано оздоровление и отдых работников и членов их семей.

Что касается трудового договора, в нем могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности, о видах и об условиях дополнительного страхования работника (ст. 57 ТК РФ).

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами условие о добровольном медицинском страховании должно быть прописано в трудовом и (или) коллективном договорах.

Порядок налогообложения
расходов организации на ДМС

На практике наибольшие сложности вызывает порядок учета расходов организации на ДМС в целях налога на прибыль. Это связано и с пробелами в законодательстве, и с многочисленными, порой противоречащими друг другу разъяснениями контролирующих органов, и с неоднозначностью терминологии, используемой в НК РФ. Обо всех нестыковках в НК РФ можно говорить долго, однако целью нашей статьи все же является порядок налогообложения данных расходов и анализ разъяснений Минфина по данному вопросу.

Расходы организаций на ДМС учитываются в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Данная норма требует, чтобы расходы на ДМС, учитываемые в целях налогообложения, удовлетворяли следующим условиям:

- договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федерации;

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года и предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- взносы по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

В случае невыполнения данных условий расходы организации на добровольное медицинское страхование не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 270 НК РФ. Более никаких разъяснений и уточнений по данному вопросу НК РФ не содержит, однако на практике возможно возникновение различных ситуаций, которые нередко ставят бухгалтера в тупик.

С 1 января 2009 года взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 7 ст. 1 Федерального закона N 158-ФЗ*(2)).

Если список застрахованных лиц изменен...

Пожалуй, самым часто возникающим и волнующим бухгалтеров является вопрос учета расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае, если список застрахованных лиц меняется в течение года. Данное явление вполне обычно для организаций, ведь в течение года застрахованные работники могут уволиться, а вновь принятые также могут быть застрахованы. Соответственно, и у тех, и у других работников период страхования будет менее срока действия договора страхования, что вызывает определенные вопросы. Например, организация заключила договор ДМС работников сроком на год. К договору приложен список застрахованных лиц. В течение срока действия договора организация заключает дополнительное соглашение к договору, по условиям которого страхуются вновь принятые работники. Очевидно, период их страховки составляет менее года. Можно ли принять в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов страховую премию, уплаченную по условиям дополнительного соглашения?

По данному вопросу на протяжении длительного времени контролирующие органы давали следующие разъяснения.

Одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору ДМС является его продолжительность не менее года. Организация по вновь принятым работникам заключает дополнительное соглашение на ДМС на срок менее года. Если срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, письма Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61, УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059654).

Впоследствии точка зрения Минфина изменилась, к счастью, в пользу налогоплательщиков. Теперь чиновники Минфина в своих разъяснениях указывают, что если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ. Данная точка зрения представлена в письмах Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444, от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260.

Если договор ДМС расторгнут досрочно...

Может встретиться и такая ситуация. Договор ДМС заключен со страховой компанией. Срок договора - 1 год. По инициативе страховой компании (например, в связи с ухудшением ее финансового состояния) договор расторгнут через 6 месяцев, при этом заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы. Вправе ли организация отнести затраты, понесенные за первое полугодие действия расторгнутого договора, на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ?

Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150. По мнению чиновников Минфина, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой компании через 6 месяцев. Необходимо иметь в виду, что организация вправе учесть указанные расходы только в той их части, которая приходится на первые 6 месяцев договора.

Виды медицинской помощи,
предусматриваемые договором

Как указывает Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15), налоговые органы при проверках уделяют внимание и тому, какую именно медицинскую помощь может получать сотрудник по договору ДМС. Так, в данном случае, организация заключила договор ДМС по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма. Налоговый орган настаивал, что включение обществом расходов по ДМС данного вида медпомощи в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, неправомерно. Суд, в свою очередь, встал на сторону налогоплательщика, установив, что сотрудники организации по характеру своей деятельности работают по всей территории Томской области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд также учел, что клещевой энцефалит и болезнь Лайма для Томской области является краевой патологией, а своевременное применение методов экстренной диагностики позволяет значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности. Суд пришел к выводу, что для организации заключение спорных договоров ДМС является экономически целесообразным, поскольку позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты общества по листкам нетрудоспособности. В связи с этим довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности затрат общества на ДМС работников обоснованно отклонен судом и не принят кассационной инстанцией.

Если договор ДМС предусматривает лечение
в зарубежных медицинских учреждениях...

На практике бывает так, что организации-работодатели заключают договор ДМС со страховой организацией, предусматривающий при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по вышеназванным договорам включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль? По мнению Минфина, в данном случае расходы организации также учитываются в целях налога на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10).

Признание расходов на ДМС в налоговом учете

Порядок признания в налоговом учете расходов по обязательному и добровольному страхованию при методе начисления раскрыт в п. 6 ст. 272 НК РФ.

До 1 января 2008 года в п. 6 ст. 272 НК РФ было указано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов. Обязанность равномерно признавать расходы была предусмотрена только по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, если уплата взноса производится разовым платежом. Это давало организациям возможность в случае, если страховые взносы уплачивались несколькими частями (например, двумя или тремя платежами), признавать расходы в момент перечисления денежных средств, что подтверждал и Минфин (Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

С 1 января 2008 года во всех случаях, когда страховая премия уплачивается в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Расчет трехпроцентного барьера

Как было отмечено выше, одним из условий, необходимых для принятия расходов на ДМС в целях исчисления налога на прибыль, является ограничение суммы данных расходов. Так, взносы по договорам добровольного личного страхования не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

Сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из состава расходов на эти цели, установленные на основании ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ. При этом следует обратить внимание, что перечень расходов на оплату труда в данной статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В частности, в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, а также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ. В пункте 16 данной статьи указано, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные данным пунктом, то есть при расчете берутся все расходы на оплату труда за минусом самих страховых взносов.

Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ для расчета норматива расходы на оплату труда определяются не с начала года (как по представительским расходам), а начиная с даты вступления договора ДМС в силу.

Не так давно Минфин давал разъяснения по вопросу расчета 3%-го барьера. Организация спросила: для расчета суммы, включаемой в состав расходов, следует ли брать за основу расходы на оплату труда всех работников или только застрахованных? Чиновники, сославшись на нормы НК РФ (ст. 255), указали, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда всех работников организации (Письмо Минфина от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65).

ООО "Медея" заключило со страховой компанией "Полис Плюс" договор добровольного личного страхования работников сроком на 1 год. Согласно договора страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников ООО "Медея". Условие о добровольном медицинском страховании сотрудников предусмотрено коллективным договором.

12 марта 2008 г. ООО "Медея" перечислила единовременный страховой взнос в размере 182?500 руб. С этого момента страховой договор вступил в силу.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Медея" являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года.

Данные о расходах на оплату труда в каждом отчетном (налоговом) периоде действия договора, количество дней действия контракта в периодах, а также расчет суммы страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах, приведены в таблице.

Период	Количество дней действия дого- вора в период	Размер страхо- вого взноса	Расходы на оп- лату труда	Предельный раз- мер взноса (3% от ФОТ)	Сумма страхового взноса, включа- емая в налоговые расходы, руб.
2008 год
Март (с 12 марта)	20	10 000	300 000	9 000	9 000
Март - апрель	50	25 000	900 000	27 000	25 000
Март - май	81	40 500	1 320 000	39 600	39 600
Март - июнь	111	55 500	1 900 000	57 000	55 500
Март - июль	142	71 000	2 400 000	72 000	71 000
Март - август	173	86 500	2 850 000	85 000	85 500
Март - сентябрь	203	101 500	3 450 000	103 500	101 500
Март - октябрь	234	117 000	3 800 000	114 000	114 000
Март - ноябрь	264	132 000	4 350 000	130 500	130 500
Март - декабрь	295	147 500	5 050 000	151 500	147 500
2009 год
Январь	31	15 500	500 000	15 000	15 000
Январь - февраль	59	29 500	950 000	28 500	28 500
Январь - март (до 11 марта)	70	35 000	1 200 000	36 000	35 000

Поясним расчеты, приведенные в таблице. В связи с тем, что организация перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, включить его в расходы по налогу на прибыль она должна равномерно в течение срока действия страхового договора пропорционально количеству календарных дней действия контракта в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Март 2008 года

Сумма взноса, приходящаяся на март 2008 года (с 12 марта), составила:

182 500 руб. x 20 дн. / 365 дн. = 10 000 руб.

Предельная сумма взноса, которую можно учесть в расходах в марте 2008 года (с 12 марта) с учетом 3%-го ограничения, равна:

300 000 руб. x 3% = 9 000 руб.

Сумма страхового взноса, приходящаяся на март 2008 года (10 000 руб.), превышает максимальный размер страхового взноса, который организация может учесть при налогообложении прибыли (9 000 руб.). Поэтому в марте 2008 года в расходы для целей исчисления налога на прибыль будет принята сумма 9 000 руб.

Март - апрель 2008 года

Сумма страхового взноса, приходящаяся на март - апрель 2008 года (нарастающим итогом), составила:

182 500 руб. x 50 дн. / 365 дн. = 25 000 руб.

Предельная сумма взноса, которую можно учесть в расходах в марте - апреле 2008 года с учетом 3%-го ограничения, равна:

900 000 руб. x 3% = 27 000 руб.

Поскольку сумма взноса, приходящаяся на март - апрель 2008 года (25 000 руб.), не превышает предела (27 000 руб.), то организация сможет учесть ее в налоговых расходах этого периода полностью.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах".