Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними (П.С. Ефимичев, С.П. Ефимичев, "Журнал российского права", N 8, август 2008 г.)

Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (далее - Закон N 162-ФЗ)*(1) в статьи, регламентирующие ответственность за налоговые преступления, внесены изменения: принята новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ, а также приняты две новые статьи, регламентирующие уголовную ответственность за "Неисполнение обязанностей налогового агента" (ст. 199.1 УК РФ) и за "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" (ст. 199.2 УК РФ).

Принятие нового закона является подтверждением высказанной нами ранее мысли о том, что уголовная ответственность, установленная за уклонение от уплаты налогов, не является стабильной. Она постоянно меняется и, как нам кажется, без достаточной научной проработки и без необходимого обобщения практики применения уголовного законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за налоговые преступления.

Новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ гласит:

"Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет".

В примечании раскрывается понятие крупного и особо крупного размера.

"Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".

В примечании дается определение крупного или особо крупного размера.

И.Н. Соловьев пишет: "С момента опубликования Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" фактически начался и новый этап в практике применения "налоговых статей УК РФ"*(2). По мнению И.Н. Соловьева, к числу основных нововведений относятся:

диспозиции "налоговых" статей УК РФ приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах;

уголовно-правовая защита распространена на все виды налогов, уплачиваемых физическими, а по нашему мнению, и юридическими лицами;

из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ исключено упоминание "иного способа", а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определено как "налоговое мошенничество";

исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность;

такой признак преступления, как размер (крупный или особо крупный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаты по отношению к имеющейся по нему обязанности;

исключено ранее предусматривавшееся в уголовном законе специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием;

в целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции ст. 198 и 199 УК РФ в части наказания в виде лишения свободы при одновременном расширении применения штрафов;

предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) УК РФ, т.е. за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов;

отдельной нормой (ст. 199.2 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам*(3).

Рассматривая нововведения и суждения по ним И.Н. Соловьева, мы полагаем, что вряд ли можно говорить о новом этапе в практике применения "налоговых статей УК РФ". По существу, новые формулировки ст. 198 и 199 УК РФ есть возврат к формулировкам этих статей в УК РФ, принятом в 1996 г. и вступившим в действие с 1 января 1997 г., действовавшим до вступления в силу новых формулировок ст. 198 и 199 УК РФ, принятых законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ, опубликованным в Российской газете 27 июня 1998 г. и соответственно с этого дня вступившим в законную силу. Этим законом была ужесточена ответственность и приведена диспозиция ст. 198 и 199 УК РФ в соответствие с реальной действительностью путем указания в законе "и иным способом", а не только непредставлением декларации и внесением в нее заведомо ложных сведений.

Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно. Сущность преступлений, квалифицируемых ст. 198 и 199 УК РФ, состоит в реальной неуплате налогов и (или) сборов в срок, установленный законом*(4). Использование различных способов уклонения от уплаты налогов является свидетельством наличия умысла на неуплату налогов. Наличие умысла на неуплату налогов и его обнаружение не может быть наказуемо в уголовном порядке, так как преступлением является фактическая умышленная неуплата налогов. Наличие умысла на неуплату налогов законодатель обозначил термином "уклонение", так как уклоняться при отсутствии умысла нельзя, это будет не преступление, а ошибка, заблуждение применительно к неуплате налога, или же административный проступок, за которым может следовать административное наказание в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но не уголовное правонарушение.

И.Н. Соловьев попытался обозначить группы способов уклонения от уплаты налогов и отнес к ним:

уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика, соответственно, с сокрытием всех объектов налогообложения;

сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;

занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;

переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;

неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;

отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;

незаконное использование налоговых льгот.

Данный перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов является далеко не исчерпывающим. Многие способы уклонения от уплаты налогов имеют под собой одну основу - включение в преступную схему подставных фирм. Существуют уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных банков и уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем. Есть и новые способы уклонения от уплаты налогов с использованием схем в сфере вексельного обращения; схем, связанных с субвенциями; здесь же целый спектр мошеннических операций, связанных с неправомерным возмещением из бюджета НДС и многие другие*(5).

С учетом изложенного новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ не обеспечивает решения возложенных на них задач.

Редакция диспозиций этих статей позволяет их толковать как нормы, предусматривающие уголовную ответственность только за непредставление налоговых деклараций или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, приведшее к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере.

Получается так, что уклонение от уплаты налогов с использованием других путей-способов, в том числе и обозначенных нами выше, не является наказуемым в уголовном порядке, а тем более нельзя считать уголовно наказуемым уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, если не используется ни один из названных в законе способов, а налоги не уплачиваются и казна не получает средств от налогоплательщиков.

С таким ложным выводом согласился и Верховный Суд Российской Федерации. В абзаце 4 п. 12 постановления пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"*(6) указано: "правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в статьях 198 и 199 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в ст. 10 УК РФ". Как видим, и ВС РФ считает, что только способами, указанными в законе, можно уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов. Все же другие способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов преступлениями не считаются. Не является преступлением и факт неуплаты налогов без применения каких-либо способов, методов совершения налоговых преступлений. Это, по нашему мнению, и является законным способом ухода от уплаты налогов. Здесь уместно привести высказывание В.Д. Зорькина на Международной научно-практической конференции "Роль права в обеспечении национальных интересов" (октябрь 2005 г.): "За счет налогов в настоящее время формируется до 80% федерального бюджета России. Но острота сегодняшней ситуации заключается в том, что, по различным оценкам, в бюджет не поступает от 20 до 50% причитающихся к уплате налогов. Неуплата налогов напрямую подрывает устойчивость бюджетной политики, нарушает принцип социальной справедливости, провоцирует социальную напряженность в обществе". И далее В.Д. Зорькин указал: "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены полномочием в односторонне властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом"*(7).

Вряд ли можно согласиться с И.Н. Соловьевым, что новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ конструктивно определена как "налоговое мошенничество". Под мошенничеством в ст. 159 УК РФ понимается хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Налоги уплачиваются либо деньгами, либо имуществом (оно реализуется, и в казну поступают налоги в виде денег). Имущество или деньги налогоплательщика принадлежат ему на праве личной собственности, а если это организация, то имущество или деньги принадлежат юридическому лицу на праве пользования, распоряжения, владения и не являются для организации чужим имуществом. Это принципиальное различие и не позволяет проводить аналогии с мошенничеством. Чисто внешнее сходство мошеннических действий - не есть основание говорить об аналогии. Уголовное право не допускает применения закона по аналогии.

Все сказанное выше позволяет нам констатировать, что не все нововведения Закон N 162-ФЗ можно одобрить. Изъятие из закона указания на "иные способы" уклонения от уплаты налога лишили органы, ведущие борьбу с налоговыми преступлениями, возможности уголовно-правового воздействия на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов способами, не указанными в законе.

Ранее, анализируя уголовно-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию, мы достаточно убедительно доказали, что объектом посягательства в налоговых преступлениях являются общественные отношения в сфере государственного управления*(8).

В связи с этим налоговые преступления должны быть включены в главу 29 УК РФ "Преступления против основ конституционного строя и безопасности государства", соответственно также должна быть определена степень общественной опасности и наказания за их совершение.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического или юридического лица является материальным составом преступления, а не формальным. Об этом же свидетельствует позиция ВС РФ в постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64*(9). Так, Пленум ВС РФ в п. 14 определил следующее: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствие с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует"*(10).

Это свидетельствует о том, что закон не позволяет привлекать лиц за неоконченные преступления, квалифицируемые ст. 198 и 199 УК РФ, а именно за покушение и приготовление к преступлению, так как эти преступления являются материальными составами. Преступление может считаться совершенным по истечении срока уплаты налогов и(или) сборов, когда фактически устанавливается сумма налога и (или) сбора, подлежащего уплате. До этого момента говорить о наличии налогового преступления нет основания.

Коль скоро налоговые преступления являются материальными составами, а не формальными, то непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является путем, способом обнаружения умысла на неуплату налогов или сборов.

Такой умысел является правонарушением, наказуемым в соответствии с НК РФ. Преступлением же является умышленная неуплата налога и (или) сбора в срок, установленный законом, при реальном наличии денежных средств к их уплате, которые налогоплательщик неправомерно удерживает и использует в личных целях.

Все изложенное позволяет утверждать, что п. 12 и 14 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 противоречат друг другу. Закон N 162-ФЗ требует срочного пересмотра, так как может представлять ущерб для общества и государства.

Принимая Федеральный закон N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" утвердивший новую редакцию ст. 198 и 199 УК РФ, исключившую из текста закона указание на уклонение от уплаты налогов "иным способом", законодатель не учел, что вопрос о конституционности ст. 199 УК РФ по жалобам предпринимателей В.Л. Соколовского, П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, Н.И. Таланова, оспаривавших конституционность ст. 199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающей в силу неопределенности понятия "иного способа" уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование. Следовательно, применение содержащейся в ней нормы нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции РФ. В постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П указано: "Признать положение статьи 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции РФ постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил"*(11).

Анализ постановления КС РФ N 9-П еще раз нас убеждает в необоснованности исключения законодателем из диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ указания на уклонение от уплаты налогов "иным способом". Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их все в законе практически невозможно. Конституционный Суд РФ правильно акцентировал внимание правоприменителя на том, что главным здесь является умышленное уклонение от уплаты налогов при наличии возможности их уплаты. При этом следует иметь в виду, что умысел должен быть доказан и реализован, а налоги в срок, установленный законом, не уплачены.

Все вышеизложенное еще раз подтверждает, что нет и не может быть в этих составах преступлений ответственности за приготовление к совершению преступления, покушения на его совершение. Здесь ответственность может наступать только при реальном совершении преступления, т.е. неуплате в срок, установленный законом, налога, совершенном умышленно, при наличии реальной возможности уплаты налога.

Для иллюстрации отметим, что КС РФ в названном постановлении указал, что предприниматель Соколовский В.А., занимавший должность генерального директора ОАО "Поиск", оспаривавший уклонение от уплаты налога "иным способом", имел задолженность по уплате налогов в сумме 32 млн рублей. Усинский городской суд Республики Коми Соколовского В.А. оправдал, указав в приговоре, что инкриминированное Соколовскому В.А. уклонение "иным способом" преступлением не является, а составляет всего лишь разновидность гражданско-правовой сделки и не образует состава преступления.

С учетом сказанного вряд ли обоснованы решения законодателя об исключении из диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ таких квалифицирующих признаков, как "судимость", "неоднократность".

Вряд ли обосновано решение законодателя об исключении Примечания N 2, освобождающее от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших налоговые преступления, а затем способствовавшие раскрытию этого преступления и полностью возместившее причиненный ущерб. Это примечание, по нашему мнению, должно быть восстановлено, возможно со следующей корректировкой: вместо слова "освобождается" - "может быть освобожден судом от наказания", а не от уголовной ответственности. Суд такое решение будет принимать в случаях, когда будет убежден, что освобождение от наказания в конкретном случае принесет больше пользы, нежели применение такого наказания. Вместе с тем такое решение будет иметь большое профилактическое значение. Таким образом, принцип неотвратимости ответственности за совершенное преступление будет соблюден.

Поэтому правильным было бы сформулировать диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ аналогично диспозиции ст. 194 УК РФ*(12).

В этом случае диспозиция ст. 198 УК РФ могла бы быть сформулирована следующим образом: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается и далее по тексту статьи.

Аналогично диспозиция ст. 199 УК РФ может выглядеть так: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере, наказывается и далее по тексту статьи.

Исследование при предварительном расследовании действий обвиняемых, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом по сути будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения*(13). Это позволит органам расследования и суду более обстоятельно раскрыть содержание деятельности, направленной на уклонение от уголовной ответственности за совершенное налоговое преступление.

П.С. Ефимичев,

кандидат юридических наук, почетный

сотрудник налоговой полиции

С.П. Ефимичев,

заслуженный юрист РФ, доктор юридических наук,

профессор кафедры "Уголовное право, процесс

и криминалистика" факультета "Управление и право"

Московского государственного университета

приборостроения и информатики

"Журнал российского права", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4848.

*(2) Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики в России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы. Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2004. С. 30.

*(3) Об этом же см.: Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 31.

*(4) Об этом же см.: Третьяков Н.И. Некоторые аспекты правового положения потерпевшего в уголовном процессе // Проблемы применения Уголовно-процессуального кодекса РФ органами прокуратуры. Сб. статей ИПК руководящих кадров Генеральной прокуратуры РФ / Под ред. А.Г. Халиулина. М., 2005. С. 154-155.

*(5) Об этом же см.: Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 32-33.

*(6) См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" // РГ. 31 дек. 2006 г. N 297 (4263).

*(7) Зорькин В.Д. Национальные интересы, современный миропорядок и конституционная законность. Доклад на международной научно-практической конференций "Роль права в обеспечении национальных интересов" (Москва, 25 октября 2005 г.). С. 29-30.

*(8) Об этом см.: Ефимичев П.С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности / П.С. Ефимичев. М., 2004. С. 28-45.

*(9) Об этом же см.: Ефимичев П.С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности. С. 28-45.

*(10) См.: постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 // РГ. 31 дек. 2006. N 27.

*(11) См.: СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.

*(12) Разделяет данное мнение и С.И. Улезько. См.: Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы России. Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1998. С. 48.

*(13) Подробнее об этом см.: Ефимичев П.С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности. С. 9-48.