Продажа доли в ООО (И. Зуйков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2008 г.)

Продажа доли в ООО

На практике возможна ситуация, когда учредитель (участник), доля которого в уставном капитале ООО составляет 100%, продает ее физическим лицам в равных частях, каждая по 50%. В какой момент признаем выручку и расходы? Как учесть продажу обществом доли по номиналу, выше или ниже его?

Правовые основания

Согласно пп. 1, 2, 4, 9 ст. 21 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества.

Если уставом ООО предусмотрено получение на это согласия других участников, то его необходимо получить. Продажа участником общества своей доли третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом.

Следует заметить, что другие участники ООО пользуются преимущественным правом в приобретении доли по сравнению с третьими лицами. Поэтому участник, намеренный продать свою долю третьему лицу, обязан письменно известить об этом остальных участников и общество с указанием цены и других условий ее продажи.

При продаже доли с публичных торгов ее приобретатель становится участником общества независимо от согласия общества или его участников.

В рассматриваемом случае согласие на продажу доли может потребоваться тогда, когда одно физическое лицо уже стало участником ООО, а другое еще нет.

В результате продажи доли, принадлежащей обществу, третьему лицу происходит изменение состава участников, что влечет внесение изменений в устав и в учредительный договор общества. Такие изменения приобретают силу для третьих лиц только с момента их государственной регистрации (абз. 3 п. 4 ст. 12, абз. 3 ст. 24 Закона об ООО).

Таким образом, поступившие от покупателей долей в ООО суммы как для целей бухгалтерского, так и налогового учета следует признавать в составе доходов на момент государственной регистрации. До этого времени суммы, поступившие от покупателя, должны числиться в учете как предварительная оплата.

Бухгалтерский учет

При осуществлении операций с долями в ООО бухгалтеру необходимо точно знать статус следующих лиц:

учредитель общества - лицо, единолично или с группой лиц учредившее ООО и в любом случае становящееся участником общества пропорционально доле внесенного имущества;

участник общества - лицо, купившее или получившее иным законным способом долю в ООО.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен счет 80 "Уставный капитал".

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 ведется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Доля в уставном капитале другой организации (ООО) учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (пп. 2, 3, 8, 9, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н).

Стоимость продаваемой доли следует признать в составе прочих доходов. Выбытие финансового вложения и затраты, связанные с выбытием доли, отражаются как прочие расходы. Основания - пп. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример 1. Организация учреждает ООО и вносит все 100% в его уставный капитал в сумме 10 000 руб. Спустя некоторое время учредитель продает свою долю третьему лицу - сторонней организации за 15 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО сделаны следующие записи:

Д-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К-т 80 - 10 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал ООО;

Д-т 51, К-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 10 000 руб. - задолженность по вкладу погашена учредителем.

У организации-учредителя:

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 51 - 10 000 руб. - отражен в составе финансовых вложений вклад в уставный капитал ООО.

По синтетическим счетам ООО движения нет, но по аналитическим счетам необходимо отразить переход доли от одного лица к другому (от одной организации к другой).

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

у продавца:

Д-т 62 (76), К-т 91, "Прочие доходы" - 15 000 руб. - отражена причитающаяся к получению сумма от продажи доли в ООО;

Д-т 91 "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции" - 10 000 руб. - списана стоимость продаваемой доли;

у покупателя:

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 51 - 15 000 руб. - отражен в составе финансовых вложений вклад в уставный капитал ООО.

Теперь рассмотрим продажу доли в обществе ее участником-неучредителем (ранее доля была приобретена им за деньги). Причем остановимся на вариантах продажи доли по номиналу, выше или ниже его.

Пример 2. Организация-участник, доля которого в уставе ООО составляет 100%, продал ее по номиналу за 50 тыс. руб. Покупателями являются два физических лица, приобретающих доли в равных частях, т.е. по 50% каждый. Доля участником оплачена. Резерв под обесценение доли не создавался.

В бухгалтерском учете организации на дату госрегистрации необходимо сделать следующие записи:

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. - отражена продажа доли ООО первому физическому лицу;

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. - отражена продажа доли ООО второму физическому лицу;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции" - 50 000 руб. - списана стоимость проданной доли ООО.

Пример 3. При тех же условиях, что в примере 2, участник продает долю не по номиналу, а по большей стоимости, за 60 тыс. руб. (по 30 тыс. руб. с каждого покупателя).

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать записи:

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 30 000 руб. - отражена продажа доли ООО первому физическому лицу;

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 30 000 руб. - отражена продажа доли ООО второму физическому лицу;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции" - 50 000 руб. - списана стоимость проданной доли ООО;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" - 10 000 руб. - отражен доход от проведенной сделки (без учета иных операций).

Пример 4. При тех же условиях, что в примере 1, участник продает долю не по номиналу, а по меньшей стоимости, за 45 тыс. руб. (по 22,5 тыс. руб. с каждого покупателя). Отметим, что в этом случае необходимо будет применить нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 22 500 руб. - отражена продажа доли ООО первому физическому лицу;

Д-т 62 (76), К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 22 500 руб. - отражена продажа доли ООО второму физическому лицу;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции" - 50 000 руб. - списана стоимость проданной доли ООО;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 5000 руб. - отражен убыток от проведенной сделки (без учета иных операций);

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

НДС и налог на прибыль при продаже доли

Реализация долей в уставных капиталах организаций не подлежит обложению НДС (п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Что касается исчисления налога на прибыль, то прежде всего нужно решить, куда следует отнести такую сделку: к выходу из общества или к продаже доли.

По нашему мнению, происходит продажа доли, поскольку при выходе доля участника переходит к обществу, а в рассматриваемой ситуации доля переходит не к обществу, а к покупателям - физическим лицам.

Следовательно, п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ (освобождение доходов в размере пая при выходе) в данном случае не применяется.

При продаже доли в налоговом учете общество признает доход от ее реализации в размере договорной суммы (п.п. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль доходы от продажи доли уменьшаются на сумму затрат, связанных с ее приобретением (п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России и ФНС России, убыток от реализации доли в целях налогообложения не учитывается (письма Минфина России от 8.11.06 г. N 03-03-04/1/735, от 6.03.06 г. N 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.06 г. N 02-3-11/181@, УФНС по г. Москве от 3.04.07 г. N 20-12/031074).

На наш взгляд, ст. 268 НК РФ таких ограничений не содержит. Однако если не следовать изложенной в письмах официальной позиции, то доказывать свою правоту придется в суде.

Если продавец доли применяет УСН

Доход от продажи доли в ООО организация, применяющая УСН, в силу п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ учитывает при определении объекта обложения единым налогом на дату получения денежных средств от покупателя доли. Первоначальная стоимость реализуемой доли при исчислении налога не учитывается, поскольку как расход п. 1 ст. 346.16 НК РФ она не предусмотрена.

И. Зуйков,

к.э.н., доцент

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2008 г.