Применение налоговых вычетов при исчислении акцизов (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, 38, 39, сентябрь 2008 г.)

Применение налоговых вычетов при исчислении акцизов

Определяя сумму акцизов, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщики чаще всего сталкиваются с трудностями при осуществлении налоговых вычетов. Рассмотрим, в каком порядке и при представлении каких документов производятся налоговые вычеты по акцизам.

Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных
товаров, использованных в качестве сырья

Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы(п. 3 ст. 199 НК РФ).

Пример 1. ООО "Зерно" производит алкогольную продукцию (водку), в качестве сырья для производства которой используется этиловый спирт. Согласно п. 1 ст. 193 НК РФ ставка акциза на спирт этиловый установлена в расчете на 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в спирте. Ставка акциза на алкогольную продукцию, произведенную с добавлением этилового спирта (водку), установлена также в расчете на 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

В этом случае ООО "Зерно" имеет право уменьшить сумму акциза, исчисленную по реализованной водке, на сумму акциза, уплаченную при приобретении спирта, использованного в качестве сырья.

При исчислении акцизов налоговые вычеты производятся для того, чтобы избежать двойного налогообложения акцизом одной и той же единицы измерения налоговой базы. Следовательно, если единица измерения налоговой базы товара, использованного в качестве сырья, и товара, произведенного из этого сырья, не совпадает, то налоговые вычеты не производятся, а сумма акциза, уплаченная при приобретении товара, использованного в качестве сырья, согласно ст. 198 НК РФ относится на стоимость приобретенного товара.

Пример 2. Для улучшения качества автомобильного бензина в него может добавляться спиртосодержащая присадка.

В данном случае используется два подакцизных товара - автомобильный бензин и спиртосодержащая продукция. Однако ситуации двойного налогообложения акцизом одной и той же единицы измерения налоговой базы не возникает (для бензина - это 1 т бензина, для спиртосодержащей продукции - 1 л безводного этилового спирта). Поэтому сумма акциза, исчисленная по автомобильному бензину, не уменьшается на сумму акциза по спиртосодержащей продукции. Таким образом, стоимость спиртосодержащей продукции относится на затраты по производству бензина по цене приобретения, т.е. с акцизом.

При транспортировке приобретенных подакцизных товаров, предназначенных для использования в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), а также в процессе производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки приобретенных подакцизных товаров может произойти их безвозвратная утеря. В этом случае ст. 200 НК РФ установлено, что сумма акциза, приходящаяся на утраченные подакцизные товары, также подлежит вычету. Однако вычету подлежит только сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Пример 3. ООО "Заря" закупило за границей 500 л этилового спирта (в пересчете на безводный спирт) для последующей переработки. По ввезенному спирту был уплачен акциз в сумме 12 575 руб. (500 л х 25 руб. 15 коп.). При транспортировке спирта по территории Российской Федерации 5 л спирта было утеряно. Период транспортировки - 10 дней.

Утвержденные нормы потерь вследствие естественной убыли (испарения) составляют 0,015% в день.

Определим сумму акциза, подлежащую вычету, при использовании спирта в качестве сырья для производства алкогольной продукции. Для этого:

1. Рассчитаем сумму акциза по фактически утраченным объемам спирта:

5 л х 25 руб. 15 коп. = 125 руб. 75 коп.

2. Определим объем потерь спирта по нормам естественной убыли:

500 л х 0,015% х 10 дней = 0,75 л

3. Определим сумму акциза по объемам спирта, утраченным в пределах норм естественной убыли:

0,75 л х 25 руб. 15 коп.= 18 руб. 86 коп.

4. Сумма акциза, не подлежащая налоговым вычетам:

125 руб. 75 коп. - 18 руб. 86 коп.= 106 руб. 89 коп.

5. Итого подлежит вычетам:

12 575 руб. - 106 руб. 89 коп. = 12468 руб. 11 коп.

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенному подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

При этом указанные вычеты производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

В случае, если в отчетном налоговом периоде подакцизные товары, использованные в качестве сырья, списаны в производство без уплаты акциза продавцам, вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Как известно, виноматериалы не являются подакцизным товаром. В то же время на их производство может быть израсходован подакцизный товар - этиловый спирт. В такой ситуации согласно п. 4 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, которые, в свою очередь, в дальнейшем использовались для производства алкогольной продукции.

При этом налогоплательщикам, производящим алкогольную продукцию, необходимо представить в налоговый орган следующие документы (их копии):

договор купли-продажи виноматериалов, заключенный производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;

платежные документы с отметкой банка, подтверждающие оплату приобретенных виноматериалов;

товарно-транспортные накладные поставки виноматериалов, счета-фактуры;

купажные акты;

акты списания виноматериалов в производство.

Налоговые вычеты при производстве подакцизных товаров
из давальческого сырья

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза в бюджет собственником давальческого сырья либо факт оплаты этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Если подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, подвергаются вторичной переработке на давальческих началах, в результате которой производится также подакцизный товар, налоговые вычеты осуществляются на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза по товарам, полученным в результате первичной переработки (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Рассмотрим несколько ситуаций, наиболее часто встречающихся на практике.

Ситуация 1. Организация произвела автомобильный бензин Аи-80 и 20 т передала на давальческих началах другой организации с целью производства бензина Аи-92.

При передаче на переработку бензина Аи-80 производитель (собственник сырья) начислит акциз в сумме:

20 т х 2657 руб. = 53 140 руб.

Организация-переработчик при передаче собственнику произведенного ею из давальческого сырья автомобильного бензина марки Аи-92 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет. Итого к уплате:

25 т х 3629 руб. - 53 140 руб. = 37 585 руб.

Приведенный пример показывает, что акциз начисляет как производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку в качестве давальческого сырья, так и переработчик этого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного обложения акцизом автомобильного бензина.

Ситуация 2. Организация "Факел" приобрела прямогонный бензин, из которого произвела бензин марки Аи-92, который затем на давальческих началах передает организации "Звезда" для производства автомобильного бензина марки Аи-95.

Итак, организация "Факел" передает на переработку на давальческой основе подакцизный товар, произведенный ею из приобретенного подакцизного сырья.

При этом по указанной передаче в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ она начисляет соответствующую сумму акциза, а также применяет установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью.

Организация "Звезда", осуществившая переработку переданного ей на давальческих началах подакцизного товара, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по автомобильному бензину Аи-95 при его передаче собственнику, на налоговые вычеты, установленные п. 3 ст. 200 НК РФ.

Согласно положениям п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ.

Следовательно, если при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по произведенному собственником (организацией "Ветер") автомобильному бензину Аи-92, были применены установленные ст. 200 НК РФ вычеты акциза по приобретенному прямогонному бензину, то в случае передачи бензина Аи-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (автомобильный бензин Аи-95) в копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, должна быть подтверждена фактически уплаченная собственником - организацией "Факел" в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину Аи-92, т.е. уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина.

Ситуация 3. Подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки давальческого сырья на НПЗ N 1, передаются собственником на давальческой основе лицу, осуществляющему их вторичную переработку - НПЗ N 2. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, необходимо иметь в виду следующее.

НПЗ N 1 начисляет акциз в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ при передаче нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, собственнику давальческого сырья.

Собственник давальческого сырья обязан оплатить предъявленную ему НПЗ N 1 сумму акциза и стоимость переработки давальческого сырья. Однако уплаченную сумму акциза собственник сырья согласно п. 2 ст. 199 НК РФ на стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, не относит (поскольку они подлежат дальнейшей переработке на давальческой основе).

НПЗ N 2 также начисляет акциз при передаче продуктов вторичной переработки собственнику давальческого сырья. При этом НПЗ N 2 имеет право принять к вычету сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья первому переработчику - НПЗ N 1. При этом собственник сырья в соответствии с пунктом 1 ст. 201 НК РФ должен предоставить НПЗ N 2 копию платежного поручения об оплате стоимости переработки, осуществленной НПЗ N 1, и акциза, предъявленного им, для того чтобы НПЗ N 2 предъявил эти документы в налоговый орган при осуществлении налоговых вычетов.

НПЗ N 2 предъявит собственнику к оплате стоимость вторичной переработки давальческого сырья и соответствующую сумму акциза.

Собственник сырья включает в стоимость реализуемых им нефтепродуктов сумму акциза, исчисленную исходя из ставки, установленной в отношении нефтепродуктов, полученных в результате вторичной переработки на НПЗ N 2.

Налоговые вычеты по денатурированному спирту,
направляемому для производства неспиртосодержащей продукции

Рассмотрим порядок осуществления вычетов производителями денатурированного спирта.

Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при представлении следующих документов:

свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;

копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России;

накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;

актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

Порядок проставления отметки и форма реестра счетов-фактур утверждены приказом Минфина России от 3.10.06 г. N 123н. Обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели денатурированного спирта, имеющие свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом, состоят на налоговом учете.

Для того чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем денатурированного спирта (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.

Налоговый орган, получив от покупателя декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов или денатурированного спирта, сверяет эти сведения, указанные в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и данных реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого утвержден рассматриваемым приказом.

Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику денатурированного спирта. Форма реестра также утверждена настоящим приказом. Она является обязательной для налогоплательщиков, так как утверждена Минфином России во исполнение пп. 8, 11 и 12 ст. 201 НК РФ. Несоблюдение установленной формы является основанием для отказа налогового органа в проставлении на таком реестре счетов-фактур отметок. Соответственно продавец утратит право на получение налогового вычета по акцизам.

Форма реестра счетов-фактур включает в себя сведения о покупателе (ИНН, КПП, номер свидетельства), а также аналогичную информацию о поставщике. Кроме того, в реестре счетов-фактур указываются:

вид подакцизного товара и код подакцизного товара;

номер счета-фактуры;

объем поставленных подакцизных товаров, указанный в счете-фактуре.

Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации и реестра счетов-фактур. Первый экземпляр реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа (или без нее в случае отказа от проставления отметки) возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю.

Налоговый орган покупателя регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной рассматриваемым приказом. Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов данным документом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности.

Рассмотрим порядок применения вычетов производителями неспиртосодержащей продукции.

Согласно п. 11 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции при представлении следующих документов:

свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции;

копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта.

накладной на внутреннее перемещение;

акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

акта списания в производство.

На практике встречаются ситуации, когда у налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство денатурированного спирта, заканчивается (или аннулируется по каким-либо причинам) лицензия на производство спирта. При этом в период действия лицензии указанный налогоплательщик отгрузил денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа производитель спирта представил в налоговый орган после окончания действия лицензии. Имеет ли в данном случае налогоплательщик - производитель спирта на налоговые вычеты?

Как следует из п. 12 ст. 201 НК РФ, в перечне документов, необходимых для осуществления налоговых вычетов, лицензия не упоминается. Лицензия необходима для того, чтобы у налогоплательщика возникло право на производство спирта, и в период производства спирта такая лицензия у налогоплательщика была. Все даты отгрузки спирта подтверждаются представленным реестром счетов-фактур и данными приложений к декларации по акцизам, представленной производителем спирта.

Кроме того, налогоплательщику, имеющему свидетельство, ст. 198 НК РФ предоставлено право реализовать спирт по цене без акциза с учетом того, что в последующих периодах он представит документы, необходимые для осуществления налоговых вычетов.

Таким образом, если налогоплательщик представил в налоговый орган документы, необходимые для осуществления налоговых вычетов, в соответствии со ст. 201 НК РФ, то право на эти вычеты сохраняется за ним и после аннулирования лицензии.

Рассмотрим на конкретных примерах, как будут осуществляться налоговые вычеты производителями денатурированного спирта и производителями неспиртосодержащей продукции в разных ситуациях.

Пример 4. Организация "Альфа", имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес организации "Бета", имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 1500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт этиловый в 2008 г. составляет 21 руб. 50 коп.

Организация "А" на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта начислит акциз, а затем после получения этого спирта организацией "Б" и представления в налоговый орган соответствующих документов произведет налоговые вычеты. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "А", составит:

25 руб.15 коп. х 1500 л - 37725 руб. = 0 руб.

Приведенный пример показывает, что в результате применения данного порядка уплаты акцизов на денатурированный спирт для предприятий, производящих неспиртосодержащую продукцию, обеспечивается возможность получать указанный спирт по цене без акциза.

Получатель денатурата - организация "Бета" на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта начислит акциз и в момент его передачи для производства неспиртосодержащей продукции сможет принять начисленную сумму акциза к вычету. Таким образом, к уплате в бюджет организацией "Б" будет причитаться:

25 руб.15 коп. х 1500 л - 37725 руб. = 0 руб.

Пример 5. Производитель денатурированного спирта - организация "Вега" не имеет свидетельства на производство денатурированного спирта. Она отгрузила в адрес организации "Гамма", имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт).

В этой ситуации объект налогообложения возникает только у организации "Вега" при реализации (отгрузке) произведенного денатурированного спирта. В то же время права на налоговый вычет, предусмотренный п. 12 ст. 200 НК РФ, в данном случае нет, так как покупатель денатурата свидетельства не имеет.

Производитель денатурата - организация "Вега" начислит акциз в сумме:

25 руб. 15 коп. х 500 л = 12 575 руб.

Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет и включена в цену реализуемого спирта.

Организация "Гамма" отнесет акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, на его стоимость и включит в затраты на производство неспиртосодержащей продукции. При этом и сама организация "Гамма" при оприходовании приобретенного спирта начислит акциз в сумме:

25 руб. 15 коп. х 500 л = 12 575 руб.

Эту сумму данная организация имеет право принять к вычету при направлении денатурированного спирта на производство неспиртосодержащей продукции. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "Гамма", равна нулю.

Пример 6. Производитель денатурированного спирта - организация "Дельта" имеет свидетельство на производство денатурированного спирта. Производитель неспиртосодержащей продукции - организация "Эра" свидетельства не имеет.

В случае если свидетельства нет у производителя неспиртосодержащей продукции, конечный результат будет таким же, как и в примере 2, поскольку производитель денатурата не сможет принять к вычету акциз, начисленный при реализации спирта, и соответственно включит этот акциз в цену денатурированного спирта.

У производителя неспиртосодержащей продукции - организации "Эра" в рассматриваемой ситуации нет обязанности начислять акциз, поскольку она не совершает операций, признанных объектом налогообложения акцизами. Акциз, который входит в цену денатурированного спирта, будет включен в затраты на производство неспиртосодержащей продукции.

Пример 7. Производитель денатурированного спирта - организация "Звезда", не имеющая свидетельства, реализует 1000 л денатурированного спирта производителю неспиртосодержащей продукции - организации "Заря", не имеющей свидетельства.

При реализации денатурата организация "Звезда" начислит акциз в сумме:

25 руб.15 коп. х 1000 л = 25 150 руб.

Вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении денатурированного
этилового спирта, использованного для производства спиртосодержащей
парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке
или для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в
металлической аэрозольной упаковке

В отношении парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке установлена "нулевая" ставка акциза. При этом производители указанных видов спиртосодержащей продукции вправе применить налоговые вычеты сумм акциза по этиловому спирту, использованному в качестве сырья, предусмотренные п. 1 ст. 200 НК РФ. Причем налогоплательщик имеет право на указанные вычеты как при использовании этилового спирта, произведенного без добавления денатурирующих веществ, так и при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта.

Если в качестве сырья был использован неденатурированный этиловый спирт, то налоговые вычеты применяются в порядке, приведенном в пп. 1 и 3 ст. 201 НК РФ (т.е. при условии оплаты спирта и его списании в производство). Когда в качестве сырья использовался денатурированный спирт, налоговые вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 201 НК РФ.

Согласно указанному пункту, налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы:

свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;

платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;

актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).

Таким образом, для того чтобы иметь право на налоговые вычеты сумм акциза по денатурированному спирту, налогоплательщику необходимо получить свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, предусмотренное ст. 179.2 НК РФ.

Вычеты сумм акциза по прямогонному бензину, использованному
при производстве продукции нефтехимии

Согласно п. 13 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, может принять к вычету сумму акциза, начисленную им при реализации этого бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При этом для реализации права на эти вычеты в налоговую инспекцию нужно представить копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель прямогонного бензина. Реестр счетов-фактур должен быть оформлен в соответствии с приказом Минфина России от 9.10.06 г. N 123н. Сведения, указанные в этом реестре, должны совпадать со сведениями, указанными в приложении к декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.06 г. N 146н.

Пример 8. НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел 30 т прямогонного бензина из собственной нефти. Этот прямогонный бензин был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин - 2657 руб. за 1 т.

Расчет суммы акциза:

сумма акциза, начисленная при реализации произведенного прямогонного бензина:

30 т х 2657 руб. = 79 710 руб.;

сумма налоговых вычетов равна начисленной сумме акциза - 79 710 руб.;

сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "А", составит = 0 руб.

На основании п. 14 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, которые налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, начислил при передаче произведенного им из собственного сырья прямогонного бензина на дальнейшую переработку производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Этот вычет производится при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п.п. 1 п. 14 ст. 201 НК РФ:

копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина;

реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Пример 9. НПЗ произвел из собственной нефти 50 т прямогонного бензина и передал его для производства на давальческих началах продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Начислено акциза при передаче - прямогонного бензина на переработку на давальческих началах: 50 т х 2657 руб. = 132 850 руб.

сумма вычетов - 132 850 руб.

к уплате в бюджет - 0 руб.

Если прямогонный бензин был произведен из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого сырья был передан для дальнейшего производства продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то налогоплательщик, который произвел прямогонный бензин из давальческого сырья, должен представить в налоговый орган:

копию договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком (переработчиком давальческого сырья);

копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копии накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При решении вопроса о предоставлении вычетов производителям прямогонного бензина налоговые органы столкнулись со следующей ситуацией. НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляет передачу бензина, выработанного из давальческого сырья, по указанию собственника третьему лицу. При этом согласно акту приема-передачи получателем прямогонного бензина является собственник. Последний осуществляет производство продукции нефтехимии, используя производственные мощности, арендованные у лица, не имеющего свидетельства на переработку прямогонного бензина. Отгрузка прямогонного бензина осуществляется по месту нахождения производственных мощностей.

Возникает вопрос: можно ли предоставить налоговый вычет производителю прямогонного бензина в случае передачи этого нефтепродукта собственнику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, но не имеющему в собственности мощностей, если фактическая отгрузка прямогонного бензина осуществляется лицу, имеющему в собственности мощности, но не имеющему свидетельства на переработку.

Согласно ст. 179.3 НК РФ свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть выдано лицу, совершающему операции с прямогонным бензином, при наличии у него в собственности либо на других законных основаниях мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Каких-либо ограничений по осуществлению деятельности (в том числе по производству продукции нефтехимии на арендованных мощностях) в отношении лиц, имеющих свидетельство, НК РФ не установлено.

В соответствии с п.п. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается операция по получению прямогонного бензина в собственность организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. При этом для целей исчисления акцизов получением прямогонного бензина признается его приобретение в собственность. Никаких ограничений относительно места получения прямогонного бензина в НК РФ не содержится.

Таким образом, лицо, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, признается налогоплательщиком акциза при приобретении прямогонного бензина в собственность независимо от того, где фактически получен прямогонный бензин - по месту нахождения собственных или арендованных мощностей.

В свою очередь, производитель прямогонного бензина из давальческого сырья, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, вправе осуществить налоговые вычеты при представлении документов, предусмотренных п.п. 2 п. 14 ст. 201 НК РФ, независимо от фактического места получения этого подакцизного товара собственником, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина (по месту нахождения собственных или арендованных мощностей). При этом, по нашему мнению, если собственник давальческого сырья, из которого выработан прямогонный бензин, одновременно является лицом, имеющим свидетельство на переработку этого бензина, копия договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, предусмотренная указанным подпунктом, производителем прямогонного бензина в налоговый орган может не представляться.

В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии или при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении любого из следующих документов:

накладной на внутреннее перемещение;

накладной на отпуск материалов на сторону;

лимитно-заборной карты;

акта приема-передачи сырья на переработку;

акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

акта списания в производство.

Рассмотрим на примере порядок осуществления вычетов лицами, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Пример 10. Организация "Фобос", имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, покупает 1500 т прямогонного бензина, из которого затем производит продукцию нефтехимии. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2008 г. составляет 2657 руб. за 1 т.

При приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии - организация "Фобос" начислит акциз:

1500 т х 2657 руб. = 3 985 500 руб.

Затем при передаче этого бензина в этом же налоговом периоде в производство начисленную сумму акциза принимает к вычету. Таким образом, к уплате будет причитаться 0 руб. (3 985 500 руб. - 3 985 500 руб.).

Возврат подакцизных товаров

В случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них вычетам у налогоплательщика подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком.

При этом правом на налоговый вычет налогоплательщик может воспользоваться только в течение одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них и не ранее момента фактической оплаты покупателем этих подакцизных товаров.

Н. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы Российской Федерации

2 класса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, 38, 39, сентябрь 2008 г.