Комментарий к письму Минфина РФ от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45 (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45

Письмо Минфина РФ от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45 посвящено проблеме документального оформления командировок сотрудников организации. Актуальность данной темы обусловлена требованиями налогового законодательства к порядку учета расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. Так, в силу п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на командировки. Однако при признании тех или иных затрат при расчете налога на прибыль следует помнить и о ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы организации должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Кроме того, требование о документальном подтверждении расходов организации содержит и Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 9 данного закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Именно вопрос документального оформления волнует организации, которые направляют своих сотрудников в командировки. При направлении работника в командировку издается соответствующий приказ и выписывается командировочное удостоверение. Должны ли оформляться оба эти документа или можно ограничиться только изданием приказа? Этот вопрос рассмотрен Минфином в комментируемом письме.

Прежде всего следует напомнить, что является командировкой с точки зрения трудового законодательства.

Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Обратите внимание: служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Порядок направления работников в служебные командировки устанавливается Правительством РФ. В настоящее время он регулируется Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках" (далее - Инструкция N 62). Данный документ применяется в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).

По вопросу документального оформления командировок, а именно необходимости составления командировочного удостоверения, позиция Минфина и налоговых органов за последние несколько лет кардинально изменилась.

Так, в Письме от 06.12.2002 N 16-00-16/158 финансисты указали, что параллельное составление двух документов (и приказа, и командировочного удостоверения) по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. При этом они отметили, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Исходя из вышеизложенного, организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача командировочного удостоверения. Таким образом, Минфин допускал, что издание приказа о направлении сотрудника в командировку является необходимым и достаточным условием для признания расходов на командировку экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Данная позиция также находит отражение в письмах Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90, УФНС по г. Москве от 28.03.2006 N 20-12/25181.

Вместе с тем на протяжении 2005 - 2006 гг. выходят письма финансистов и налоговых органов, содержащие и иные разъяснения по вопросу необходимости составления командировочного удостоверения при направлении сотрудника в командировку.

Так, в Письме УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56819 сказано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены согласованные с Минфином России, Минэкономразвития России и Минтрудом России унифицированные формы, которыми следует оформлять командировку, в частности форма N Т-10 "Командировочное удостоверение".

А в Письме УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393 прямо указано, что при направлении работника в командировку нужно оформлять следующие документы:

1) приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам N Т-9 и Т-9а;

2) командировочное удостоверение по форме N Т-10;

3) служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а.

В Письме Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660 сказано, что к документам, которые требуется оформить до начала командировки, относятся приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение.

Затем на протяжении 2007 года Минфин и налоговые органы придерживались и продолжают придерживаться до сих пор позиции, согласно которой необходимо оформлять командировочное удостоверение при направлении сотрудника в командировку. При этом чиновники приводят следующие доводы. Инструкцией N 62 (в частности, п. 2) установлено, что направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится их руководителями и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно приложению к данной инструкции. Кроме того, в Инструкции N 62 определено, что по усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку, наряду с командировочным удостоверением, может оформляться и приказом.

На основании указанных норм финансисты приходят к выводу, что оформление командировочного удостоверения при направлении сотрудника в командировку является обязательным и данный документ будет служить основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли.

Такая позиция финансового ведомства находит отражение и в комментируемом письме.

Обратите внимание: формы первичных документов, составляемых при направлении работника в командировку (командировочное удостоверение (форма N Т-10), приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а)), утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1, а не приложениями к Инструкции N 62.

Анализируя все вышеизложенное, можно сделать следующие выводы. Конечно, нельзя не согласиться с тем, что командировочное удостоверение и приказ о направлении сотрудника в командировку в основном содержат одинаковые реквизиты, например, такие как:

- наименование организации;

- ФИО работника, его табельный номер;

- наименование структурного подразделения;

- место командировки;

- цель командировки;

- время нахождения работника в командировке.

И на первый взгляд, действительно, может показаться нецелесообразным составление документов, практически дублирующих друг друга. Однако если обратиться к разд. 1 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты*(1), то становится ясно, что все три документа (приказ о направлении сотрудника в командировку, командировочное удостоверение, служебное задание) служат для разных целей и каждый следующий документ заполняется на основании предыдущего. То есть документы о направлении сотрудника в командировку оформляются не параллельно (в зависимости от организации документооборота, возможно даже разными службами на предприятии), а один на основании другого. Так, в первую очередь составляется служебное задание. Затем в соответствии с ним сотрудник кадровой службы заполняет приказ о направлении работника в командировку. Данный документ применяется для оформления направления сотрудников в командировку и их учета. Потом на основании приказа о направлении в командировку работник кадровой службы выписывает в одном экземпляре командировочное удостоверение. Этот документ удостоверяет время пребывания сотрудника в служебной командировке (время прибытия в пункты назначения и время убытия из них). Таким образом, все документы служат для разных целей, и, по нашему мнению, целесообразно составление каждого из них. Кроме того, на практике оформление командировочного удостоверения не имеет никаких препятствий (ни технического, ни иного характера), а раз так, то составление еще одного документа, подтверждающего производственный характер расходов и документальное оформление хозяйственных операций, будет совсем не лишним для организации.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала

"Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.