Механизм устранения двойного налогообложения путем заключения международного соглашения (Ю.В. Серушкина, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

Механизм устранения двойного налогообложения
путем заключения международного соглашения

Обычным явлением стало ведение компаниями бизнеса на территории двух и более стран. Но неизбежное следствие предпринимательской деятельности - это налогообложение дохода в стране, где фирма зарегистрирована, и в стране, где она получает такой доход. В результате последовательного обложения доходов и возникает двойное международное налогообложение. Поэтому одной из важнейших проблем, стоящих перед налогоплательщиками и налоговыми органами как в РФ, так и за ее пределами, является достижение между государствами соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях с целью устранить двойное налогообложение. Рассмотрим механизм устранения двойного налогообложения путем заключения об этом соглашений на примере Республики Беларусь*(1).

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, нашедшие применение на территории России, являются составной частью ее правовой системы (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 Налогового кодекса РФ). Более того, они имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального законодательства. Поэтому если международным договором (соглашением, контрактом) установлены иные правила, чем предусмотрены российским законом, то применяются правила международного договора.

Итак, между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение от 21 апреля 1995 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение). Оно применяется к лицам с постоянным местопребыванием в одном или в обеих договаривающихся странах (ст. 1) и распространяется на налоги с доходов и имущества, взимаемые в соответствии с законодательством Республики Беларусь и (или) Российской Федерации (ст. 2).

Наиболее актуальным вопросом является избежание двойного налогообложения в отношении налога на прибыль предприятий и организаций, поэтому рассмотрим его детально.

В статье 7 Соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом исключительно в этом государстве, если только такое предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство*(2). Так, если организация занимается предпринимательской деятельностью в Республике Беларусь через постоянное представительство, то и в РФ, и в Белоруссии к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым той же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является (п. 2 ст. 7 Соглашения).

Кроме того, в соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами России, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами*(3).

Данное положение находит свое подтверждение и в ст. 20 Соглашения: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход или владеет имуществом в другом договаривающемся государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемой с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом государстве.

По общему правилу, установленному главой 25 НК РФ, суммы налогов, которые российская организация выплатила в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ*(4).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ).

Обратите внимание: квитанция, надлежащим образом переведенная и нотариально заверенная, является платежным документом, подтверждающим уплату налога за пределами РФ*(5).

Таким образом, исходя из положений ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Такой зачет может быть произведен, только если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России в соответствии с принятым этой организацией и отраженным ею в учетной политике для целей налогообложения прибыли методом определения доходов. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей (письмо ФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171@).

Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные российской организацией от источника выплаты в иностранном государстве, подлежат отражению в полной сумме (до удержания налога в иностранном государстве) в соответствующих строках листа 02 и Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций*(6) за соответствующий отчетный (налоговый) период. Если у российской организации имеется убыток за определенный налоговый период, в котором ею получен доход от источника в иностранном государстве, то в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю. В указанной ситуации это означает, что налог, удержанный и уплаченный российской организацией в иностранном государстве, из бюджета не возмещается по причине неначисления налога на прибыль в РФ. Аналогичной точки зрения придерживаются некоторые специалисты ФНС России в частных консультациях.

Обратите внимание: возможность переноса зачета сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации на последующие отчетные периоды положениями НК РФ не предусмотрено.

Иными словами, устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. Если же доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения в РФ не возникает.

Наиболее распространенной ошибкой является отнесение иностранных налогов в совокупности с полученными доходами не на прибыль организации, а к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В этом случае возникает дилемма: отнести иностранные налоги к прочим расходам по подп. 49 или к налогам по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.

Таким образом, в силу прямого указания Налогового кодекса РФ иностранные налоги, начисленные и уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в РФ в составе налогов, поименованных в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, налоги, уплачиваемые организацией в связи с деятельностью представительства в Республике Беларусь, не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации на основании норм главы 25 НК РФ.

Могут ли иностранные налоги быть отнесены на прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду, что расходы, не названные в п. 1 ст. 264 Кодекса, могут быть учтены в составе расходов, если они осуществлены в соответствии с действующими законодательными или нормативными актами. При этом расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ*(7).

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, можно отнести, например, расходы организаций, связанные с уничтожением региональных специальных марок*(8), отчисления налогоплательщиков на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые на основании законодательства РФ, регулирующего деятельность в области связи*(9), расходы в виде отчислений в фонд энергосбережения*(10), затраты на обучение сотрудников*(11).

Рассматривая возможность учета в расходах иностранных налогов согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование и не регулируется упомянутым пунктом ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/281, от 13 июля 2007 г. N 03-03-06/1/376, от 27 января 2005 г. N 03-03-01-04/1-35.

Подводя итог, отметим, что разъяснения налоговых и финансовых органов по вопросам, нашедшим отражение в настоящей статье, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. Такие разъяснения имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в разъяснениях.

Ю.В. Серушкина,

юрисконсульт Дочернего открытого акционерного

общества "Оргэнергогаз" ОАО "Газпром"

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Судебная практика, использованная при написании данной статьи, не является исключительно прецедентами Республики Беларусь.

*(2) Постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично ведет предпринимательскую деятельность в другом государстве (ст. 5 Соглашения).

*(3) См. также Постановление ФАС Московского округа от 14 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10115-05.

*(4) См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А65-4703/06.

*(5) См. Постановление ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N А55-1608/05-34.

*(6) Утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.

*(7) См. также письмо ФНС России от 20 октября 2006 г. N 02-1-08/222@.

*(8) Письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-01-14/л-60.

*(9) Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-3-07/127@.

*(10) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 февраля 2008 г. по делу N А17-1712/5-2007.

*(11) Постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2008 г. по делу N КА-А40/3775-08.