Долг платежом красен: будет ли доход в виде дивидендов... (М.А. Щербакова, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

Долг платежом красен: будет ли доход в виде дивидендов...

Проценты за пользование займом не всегда можно признать в расходах. Более того, проценты иногда вообще не считаются таковыми в целях налогообложения и приравниваются к дивидендам, что вызывает вопросы учета таких "дивидендов" в целях налогообложения. Рассмотрим эти вопросы.

Кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления при налогообложении прибыли считаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Проценты, выплачиваемые по долговым обязательствам в соответствии с положениями данного пункта, признаются в расходах должника полностью, если они не отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Предельная величина расходов в виде процентов по желанию компании или при отсутствии аналогичных долговых обязательств перед российскими компаниями может определяться при оформлении долгового обязательства в рублях как 1,1 ставки рефинансирования Банка России или равняться 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

К чему приводит задолженность

В некоторых ситуациях у российской организации перед иностранной компанией возникает не обычное долговое обязательство, а долговое обязательство, признаваемое контролируемой задолженностью. Проценты по такому обязательству учитываются в специальном порядке, отличном от указанного в п. 1 ст. 269 НК РФ. Вот случаи, когда возникает контролируемая задолженность:

российская организация должна иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) организации-должника;

российская организация должна другой российской организации, которая является аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) компании-должника;

иностранная компания, имеющая более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации-должника, или аффилированное лицо такой иностранной компании - российское юридическое лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства должника.

Итак, контролируемая задолженность возникает перед иностранной компанией, даже когда кредитором (поручителем и т.д.) выступает организация-россиянка.

В статье 269 НК РФ не расшифровывается, что следует понимать под косвенным владением уставным капиталом. На этот факт обратили внимание судьи Дальневосточного округа и сделали вывод, что определение понятия "косвенное владение уставным капиталом" дано в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ и предполагает участие через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 января 2007 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4898).

Также нет окончательного ответа на вопрос, возникает ли контролируемая задолженность, если кредитор - российская организация, которая является аффилированным лицом либо российской, либо той же иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Аффилированными лицами юридического лица являются в том числе лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо, а также юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Случаи, когда возникает группа лиц, перечислены в ст. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Группой лиц признаются лица, каждое из которых входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с каждым из таких лиц в одну группу. Вхождение в группу определяется на основании подп. 1-13 п. 1 ст. 9 данного Закона. Одним из таких оснований является случай, когда одна компания имеет в силу своего участия в другой компании либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой другой компании, а также несколько компаний, в которых одно и то же юридическое лицо имеет в силу своего участия в этих компаниях либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале каждой из этих компаний (подп. 1 и 2 названного пункта).

Таким образом, имеет право на жизнь точка зрения, согласно которой в анализируемой ситуации контролируемая задолженность возникает, поскольку имеет место аффилированность по цепочке группы российских организаций, принадлежащих иностранной компании. Отметим, что суды придерживаются иного мнения. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 15, 22 сентября 2006 г. по делу N А40-33678/06-117-246 высказана прогрессивная мысль, что правила ст. 269 НК РФ, позволяющие переквалифицировать проценты по долговым обязательствам в дивиденды, не могут применяться в отношении российских заемщиков, полностью принадлежащих российским организациям.

Упомянутый ФАС Дальневосточного округа придерживается иной точки зрения и вынес решение в пользу налогоплательщика, посчитав, что контролируемая задолженность не возникает, если заем был предоставлен российской организации, являющейся дочерней по отношению к иностранной компании, которая также была учредителем должника. По мнению суда, тут не возникает косвенного участия в смысле подп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 января 2007 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4898). Однако, на взгляд автора, в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ дается понятие взаимозависимости через косвенное участие, а не наоборот.

Проценты или дивиденды

Для признания расходов в виде процентов при возникновении контролируемой задолженности существуют свои правила, отличные от общего правила признания в расходах процентов по долговому обязательству. Так, если размер контролируемой задолженности перед иностранной компанией более чем в три раза превышает собственный капитал*(1) российской организации-должника на последнее число отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик на последнее число каждого отчетного (налогового) периода обязан исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности*(2), на коэффициент капитализации, который также рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего периода (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три*(3). Причем задолженность по налогам и сборам (в том числе и текущая) не учитывается при определении размера собственного капитала.

Если по итогам расчета фактически начисленные проценты превысят предельный размер, то в расходах в виде процентов по долговым обязательствам признаются лишь фактически начисленные проценты (п. 3 ст. 269 НК РФ). Но что делать с превышением? Такая разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 15% (п. 4 ст. 269 Кодекса). Следовательно, приравненная к дивидендам положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами в расходы по налогу на прибыль у организации-должника не включается. О невключении суммы дивидендов в расходы говорится и в письмах Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/969, от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480, от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393.

Однако положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ затрагивают интересы не только должника, но и кредитора. Ведь проценты считаются доходом иностранной компании от источников в России, не связанным с предпринимательской деятельностью в РФ, и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, так же, как и дивиденды (подп. 3 и 1 п. 1 ст. 269 НК РФ). Различаются лишь ставки налога: для процентов ставка больше - 20%, для дивидендов меньше - 15% (п. 1 ст. 310, подп. 3 п. 3 ст. 284, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Итак, при выплате процентов по займу иностранной компании налоговый агент обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с той части процентов, которые признаны дивидендами (п. 1-2 ст. 309 НК РФ, письма Минфина России от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36).

Если величина собственного капитала заемщика, используемая для расчета коэффициента капитализации, отрицательна либо равна нулю, то, по мнению УФНС России по г. Москве, вся сумма начисленных процентов приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль (письмо от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077). Судьи с такой точкой зрения, вероятно, не согласятся. Так, в ситуации, когда иностранная компания владела 99,99% уставного капитала заемщика, ФАС Северо-Западного округа отметил, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения *(4), предусматривающие неограниченный вычет процентов, поскольку правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах и применяются в случае противоречия между ними. Другими словами, хотя задолженность заемщика по формальным признакам и считается контролируемой, применяются выгодные налогоплательщику правила международного Соглашения (Постановление от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006). Обратите внимание: в данном случае суд квалифицировал выплачиваемые суммы именно как проценты, а не как дивиденды.

Еще раз отметим, что при налогообложении иностранных компаний приоритет имеют нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ). Большинство таких соглашений типовые и содержат положения о том, что термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также любой другой доход, который по законодательству государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании*(5). Следовательно, по мнению автора, под "иным доходом" нужно понимать как раз тот случай, который указан в п. 4 ст. 269 НК РФ. Значит, такие "проценты-дивиденды" включаются в состав дивидендов и должны освобождаться от двойного налогообложения именно как дивиденды, а не как проценты.

Налог - иностранный, плательщик - российский

По смыслу положений п. 2-4 ст. 269 НК РФ у должника возникает обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате российской организацией процентов, признаваемых дивидендами, поскольку контролируемая задолженность возникает перед иностранной компанией. Так, в п. 4 этой статьи указано, что положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Но при удержании и перечислении в бюджет конкретного налога нужно руководствоваться положениями именно об этом налоге. А в подпункте 1 п. 1 ст. 309 НК РФ речь идет о дивидендах, выплачиваемых иностранной компании - акционеру (участнику) российских организаций, но не российской организации - аффилированному лицу иностранной компании. Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в России, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Иначе говоря, если нет выплаты дохода иностранной компании, то нет и обязанности удерживать налог.

Если же контролируемая задолженность возникает перед иностранной компанией, но "проценты-дивиденды" выплачиваются аффилированной ей российской организации, то выплаты дохода в виде дивидендов именно иностранной компании не будет. Ведь проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Дивиденды иностранной компании фактически не выплачиваются, следовательно, можно сделать вывод, что источник выплаты дивидендов отсутствует, а также не возникает и обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц. Ну не при выплате же российской организации удерживать налог, которым облагаются доходы иностранных юридических лиц?

Однако следует иметь в виду, что контролирующие органы с такой позицией, вероятнее всего, не согласятся. Отметим, что Минфин России окончательно не определился, возникает ли обязанность налогового агента при выплате российской организации части процентов, признаваемых дивидендами. Причем выводы делаются различные. Так, в письмах Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/969, от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/35 чиновники указывали, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредита) с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено.

А в письмах от 9 июля 2007 г. N 03-03-06/1/473, от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393 Минфин России занял противоположную позицию: заемщик российской организации-кредитора признается налоговым агентом и должен исчислять и удерживать налог с разницы, признаваемой дивидендами.

К сожалению, до сих пор судебная практика по анализируемому вопросу не сформировалась. Очевидно, что свою лепту в разработку ответов на все освещенные в статье вопросы должен внести ВАС РФ или КС РФ.

Двойное налогообложение

С позицией финансовых органов нельзя согласиться и еще по одной причине. А именно: предположим, что при выплате дохода российская организация удержит налог на доходы иностранных юридических лиц. Сумма начисленных и перечисленных процентов (и дивидендов) компании-заимодателю будет в полном объеме включена в состав внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ, которые подлежат налогообложению. Затем российская организация выплатит иностранной компании, аффилированным лицом которой является, дивиденды в том числе с суммы прибыли, полученной в виде таких "процентов-дивидендов".

Получается, налог на доходы иностранных юридических лиц с одной и той же суммы дохода фактически будет выплачен дважды. Очевидно, что в описанной ситуации возникает запрещенное законом двойное налогообложение одного и того же вида дохода. Тем более что сумма процентов в части положительной разницы между начисленными и предельными процентами, признаваемой дивидендами у компании-заемщика, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не включается.

Как отвечать

Налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Поскольку есть такая обязанность, необходимо понять, возникает ли ответственность, если с суммы разницы, признаваемой дивидендами, не будет удержан и перечислен налог. А ответ таков: в данной ситуации налоговый орган может попытаться на основании ст. 123 НК РФ взыскать 20% суммы, подлежащей перечислению.

Может, именно страх перед привлечением к налоговой ответственности объясняет, почему так мало судебной практики по анализируемому вопросу. Однако, как уже отмечалось, налоговым агентом в указанной ситуации российская организация признана быть не может, спорная сумма не может быть признана доходом иностранной компании, следовательно, штраф по ст. 123 НК РФ не может быть взыскан.

Если же будет предпринята попытка наряду со штрафом также взыскать пени за неперечисление в бюджет неудержанного налога с компании-должника, которую попытаются признать налоговым агентом на основании положений ст. 75 НК РФ и толкования этой нормы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, то, на взгляд автора, проверяющим также должно быть отказано и в этом требовании.

М.А. Щербакова,

налоговый юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Собственный капитал рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств российской компании.

*(2) Предельный размер процентов определяется с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

*(3) Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5.

*(4) Соглашение от 16 декабря 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.

*(5) См., например, п. 3 ст. 10 Конвенции от 15 февраля 1994 г. между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, п. 2 ст. 10 Соглашения от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.