Работник - нерезидент РФ (Л. Ларцева, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Работник - нерезидент РФ

Работниками бюджетных учреждений могут быть как российские граждане, так и иностранные. Последние могут выступать в качестве резидентов РФ, а также и нерезидентов РФ. Данный статус зависит от нескольких факторов. При этом он может быть постоянным или меняться, например, в случае нахождения работника в длительной зарубежной командировке. В данной статье мы рассмотрим, как бухгалтеру правильно определить статус сотрудников, рассчитать НДФЛ с их доходов и стоит ли пересчитывать сумму налога при смене статуса.

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ для целей обложения НДФЛ признаются физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом если работник пребывал за пределами РФ в течение 6 месяцев, но не более, в целях обучения или лечения, то данный период считается краткосрочным и не прерывает нахождения работника в Российской Федерации.

Если же пребывание работника не отвечает требованиям, установленным выше, то он, соответственно, признается нерезидентом РФ.

Исключение составляют российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ. Они признаются налоговыми резидентами РФ независимо от времени нахождения на ее территории.

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом. При этом для определения непрерывного 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы (Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476).

Возникает вопрос: с какой же даты следует отсчитывать 12-месячный период?

Минфин в Письме от 24.01.2008 N 03-04-06-01/17 поясняет, что таким периодом являются 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода. Например, если работнику выплачивают зарплату, то датой выплаты дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Если же работник увольняется, то датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Итак, установили период (12 месяцев до даты выплаты дохода) для определения статуса работника. Теперь нужно посчитать дни пребывания сотрудника на территории РФ.

Налоговые органы указывают, что течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. Даты его отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, который удостоверяет личность гражданина (загранпаспорт) (Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2007 N 28-11/087829), а также по отметкам в миграционной карте (пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 109-ФЗ*(1)).

Другими документами, подтверждающими время нахождения работника на территории РФ, являются (Письмо Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31):

- квитанции о проживании в гостинице;

- копии паспорта с отметками о пересечении границы;

- справки с места работы;

- другие документы: приказы о командировках, командировочные удостоверения и проездные билеты.

При этом началом отсчета для определения срока нахождения на территории РФ является день, следующий за днем прибытия иностранного гражданина на территорию РФ. То есть день приезда не включается в подотчет дней нахождения на территории РФ, а день отъезда включается (п. 2 ст. 6.1 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2007 N 28-11/087829).

Если на основании данных документов время пребывания работника составляет 183 дня и более, то он признается резидентом РФ на весь год. При этом дни считаются не подряд, а складываются из нескольких отрезков времени.

Музей принял на работу иностранца с 25.07.2006. В силу своих профессиональных обязанностей сотрудник работает и на территории РФ, и за ее пределами. 15 июля 2008 г. работник уволился, и этот день является его последним рабочим днем. Необходимо определить - он резидент РФ или нет, если за границей он находился в следующие периоды:

- с 22.08.2007 по 19.09.2007 (31 день);

- с 31.10.2007 по 07.11.2007 (8 дней);

- с 15.01.2008 по 28.03.2008 (74 дня).

Период (12 месяцев), предшествующий дате выплаты дохода, проходит во временном отрезке с 16.07.2007 по 15.07.2008 (366 дн.).

Количество дней пребывания работника за границей составляет 113 дн. (31 дн. + 8дн. + 74 дн.). Следовательно, в России он находился 253 дн. (366 дн. - 113дн.), а это больше чем 183 дня.

Отсюда следует, что данный работник является резидентом РФ.

Налог на доходы нерезидентов РФ

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ НДФЛ облагаются только те доходы нерезидентов РФ, которые получены от источников в Российской Федерации.

Ставка налога в отношении доходов физических лиц - нерезидентов устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ), если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

При расчете налога на доходы работников-нерезидентов нужно учитывать еще и то, что в отношении данных сотрудников не предоставляются налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Например, если зарплата иностранца за месяц составляет 10 000 руб. и он является нерезидентом РФ, то сумма налога равна 3 000 руб. (10 000 x 30%).

Как часто стоит определять статус работника?

Для того чтобы правильно начислить налог на доходы, нужно знать статус работника. Стоит ли определять его ежемесячно?

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на данный вопрос. Однако финансовые органы поясняют, что если в течение налогового периода статус сотрудника меняется, то нужно корректировать суммы НДФЛ, подлежащие уплате в результате применения разных ставок налога. При этом бухгалтерам придется ежемесячно определять, является или нет работник резидентом РФ.

Есть также и другая точка зрения. Чиновники Минфина в Письме от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453 утверждают, что определять статус сотрудника ежемесячно не обязательно. При этом если статус в течение года меняется, то пересчитывать НДФЛ можно не сразу, а только:

- после наступления даты, с которой налоговый статус работника за текущий налоговый период уже измениться не может, то есть если работник находится на территории РФ с 01.01.2008, то такой датой является 01.07.2008 (1 января + 183 дня.);

- по итогам года (на 31 декабря 2008 года).

Стоит отметить, что вторая позиция противоречит ст. 224 НК РФ, так как если работник признан резидентом РФ, то удерживать с него сумму большую 13% от исчисленного дохода налоговый агент не имеет право.

Так как позиции Минфина разошлись, по мнению автора, ежемесячно определять статус работников надо только в том случае, если они входят в так называемую группу риска, а именно: часто и подолгу бывают заграницей в силу своих профессиональных обязанностей. В отношении других работников, проживающих на территории РФ и постоянно здесь работающих, определять их статус ежемесячно не имеет смысла. Однако если он все-таки поменяется, то перерасчет можно сделать в конце года (на 31 декабря).

В Налоговом кодексе не сказано, кто должен следить за сменой статуса работника, поэтому бухгалтер учреждения может возложить данную обязанность на самого работника, так как в первую очередь в этом заинтересован он сам. Это делается для того, чтобы налог по ставке 13% ему пересчитали сразу же, как только он станет резидентом РФ. Для этого он должен предоставить бухгалтеру документы, подтверждающие смену статуса (Письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).

Пересчет НДФЛ при смене статуса налогоплательщика

Допустим, что работник сначала был нерезидентом РФ, а затем его статус сменился на резидента РФ.

Как было отмечено выше, теперь он не только платит НДФЛ по ставке 13% с применением стандартных налоговых вычетов, но и имеет право на возврат излишне удержанного налога. Согласно ст. 231 НК РФ налоговый агент по заявлению налогоплательщика обязан вернуть ему излишне удержанную сумму НДФЛ.

Следовательно, после наступления момента, когда можно произвести перерасчет НДФЛ (месяц, в котором подтвердилось время нахождения работника в течение более 183 дней на территории РФ), сотрудник должен подать заявление на возврат излишне удержанного налога, после чего работодатель обязан вернуть ему разницу в суммах налога, образовавшуюся с начала года (Письмо Минфина РФ от 10.06.2008 N 03-04-06-01/162).

Одновременно работодатель вправе обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате той суммы НДФЛ, которая была излишне удержана и уплачена в бюджет (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Театр с января 2008 г. принял на работу гражданина Литвы по трудовому договору. В 2007 г. работник являлся нерезидентом РФ, и НДФЛ с него удерживался по ставке 30%. На момент приема на работу он находился на территории РФ 51 календарный день, о чем свидетельствует штамп о въезде в РФ в представленной в бухгалтерию копии паспорта. Сотрудник детей не имеет. Бухгалтер определяет статус налогоплательщика ежемесячно. Как будет происходить начисление НДФЛ с января по июль 2008 г., если его оклад в месяц равен 10 000 руб.?

С января по апрель 2008 года учреждение начисляет налог по ставке 30%, так как сотрудник является нерезидентом РФ.

Сто восемьдесят третий день пребывания в РФ приходится на 11 мая 2008 года. Это значит, что начиная с мая 2008 года работник признается резидентом РФ, что служит основанием для пересчета НДФЛ за период с января по апрель 2008 года.

В итоге бухгалтер должен сделать перерасчет, представленный в таблице:

Месяц 2008 года	Налог удержанный (нарастающим итогом)	Возвращена сумма налоговым агентом
Январь	3 000 руб. (10 000 руб. x 30%)
Февраль	6 000 руб. (20 000 руб. x 30%)
Март	9 000 руб. (30 000 руб. x 30%)
Апрель	12 000 руб. (40 000 руб. x 30%)
Май*	6 396 руб. (50 000 руб. - вычет (800 руб.)) x 13%	5 604 руб. (12 000 руб. - 6 396 руб.)
Июнь	7 696 руб. (60 000 руб. - вычет (800 руб.)) x 13%
Июль	8 996 руб. (70 000 руб. - вычет (800 руб.)) x 13%
* В мае 2008 года работнику предоставляется стандартный вычет равный 800 руб. (по 400 руб. за январь и февраль). С марта общий суммарный доход составил более 20 000 руб., поэтому далее вычет не предоставляется.

ЕСН с выплат
в пользу иностранного работника

Налоговый кодекс не определяет особенностей обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, поэтому налог уплачивается в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

При этом если с работником-нерезидентом заключен гражданско-правовой договор, то выплаты по нему не облагаются ЕСН в части сумм налога, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Аналогичный вывод сделали и специалисты налоговой службы в Письме УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 21-18/617.

Страховые взносы в ПФР
с доходов нерезидентов РФ

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ*(2) застрахованными лицами, помимо граждан РФ, являются иностранные граждане, постоянно или временно проживающие на территории РФ, работающие по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Однако данные работники имеют право на обязательное пенсионное страхование только в том случае, если по ним уплачиваются страховые взносы в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

При отнесении иностранного гражданина к категории застрахованных лиц руководствуются Федеральным законом N 115-ФЗ*(3).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 115-ФЗ установлено, что:

- временно проживающий в РФ иностранный гражданин - это лицо, получившее разрешение на временное проживание;

- постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство;

- временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем ее получения, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Как было указано выше, налоговый нерезидент РФ - это физическое лицо, которое в течение 12 месяцев подряд не менее 183-х дней находится на территории РФ. При этом он может как постоянно проживать на территории РФ, так и временно.

Таким образом, по нашему мнению, работник-нерезидент может быть застрахованным лицом, по которому уплачиваются страховые взносы в ПФР, лишь в тех случаях, когда он находится на территории РФ согласно данным ему разрешениям на временное или постоянное проживание, и получает доходы от источников, находящихся в РФ. Если же иностранный гражданин постоянно проживает за пределами РФ, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как он не является застрахованным лицом (Письмо УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 21-18/617).

Л. Ларцева,

редактор журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(3) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ".