Учет родительской платы дошкольными образовательными учреждениями для целей уплаты налога на прибыль организаций (Ю.М. Лермонтов, "Советник в сфере образования", N 4, июль-август 2008 г.)

Учет родительской платы дошкольными образовательными учреждениями для
целей уплаты налога на прибыль организаций

Согласно действующему законодательству в образовательных учреждениях с родителей взимается родительская плата за содержание детей. При этом в них могут оказываться как платные дополнительные образовательные, так и иные услуги, которые родители оплачивают дополнительно.

В связи с этим на практике часто возникает вопрос по поводу правовой природы родительской платы и платных услуг образовательных учреждений - является ли такая деятельность образовательного учреждения предпринимательской и следует ли платить налог на прибыль, поскольку родительская плата - это целевые средства?

Уплата налога на прибыль бюджетными учреждениями

Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаны российские организации. При этом в силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения для них признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Каких-либо исключений или льгот для отдельных категорий налогоплательщиков не предусмотрено.

Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В силу п. 14 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Деятельность образовательных учреждений

Согласно нормам статьи 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) основой государственных гарантий получения гражданами Российской Федерации образования в пределах государственных образовательных стандартов является государственное и (или) муниципальное финансирование образования.

В соответствии со статьей 12 Закона об образовании образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными и негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений).

Деятельность образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми Правительством РФ, и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений. Для негосударственных же образовательных учреждений указанные типовые положения выступают в качестве примеров для составления своих собственных уставов.

В соответствии со статьей 41 Закона об образовании деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем в соответствии с договором между ними. По договору между учредителем и образовательным учреждением последнее может функционировать на условиях самофинансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Финансирование образовательных учреждений осуществляется на основе государственных (в том числе ведомственных) и местных нормативов финансирования, определяемых в расчете на одного обучающегося, воспитанника по каждым типу, виду и категории образовательного учреждения.

Схема финансирования государственного и муниципального образовательных учреждений определяется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов.

Типовым положением об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего возраста, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.09.1997 N 1204, предусмотрено, что в числе источников формирования имущества и финансовых средств учреждения является плата, взимаемая с родителей (законных представителей) воспитанников и обучающихся. Взимание платы с родителей за содержание воспитанников учреждения производится в соответствии с законодательством Российской Федерации. Размер указанной платы определяется исходя из общих затрат содержания воспитанников в учреждении с учетом длительности их пребывания, а также режима работы учреждения.

Перечень затрат на содержание ребенка установлен постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 849 "О Перечне затрат, учитываемых при установлении родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную образовательную программу дошкольного образования". В указанные траты включаются:

1. Оплата труда и начисления на оплату труда.

2. Приобретение услуг:

- услуги связи;

- транспортные услуги;

- коммунальные услуги;

- услуги по содержанию имущества;

- арендная плата за пользование имуществом;

- прочие услуги.

3. Прочие расходы.

4. Увеличение стоимости основных средств.

5. Увеличение стоимости материальных запасов, необходимых для содержания ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих программы дошкольного образования.

Как правило, родители (представители) вносят плату за содержание детей на лицевые счета учреждения, открытые в ОФК, через Сбербанк России. Для этого оформляется Извещение-квитанция N ПД-4 (форма 0308004). Также плата может быть внесена в кассу. Родителям (опекунам) выдают квитанцию об уплате (форма 0504510).

Официальная позиция

По мнению Минфина России, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетным учреждениям следует учитывать родительскую плату за содержание детей в государственных и муниципальных дошкольных образовательных учреждениях в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Так, например, в письме от 17.05.2007 N 03-03-06/4/64 Минфин России указал, что, согласно статье 251 НК РФ, устанавливающей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не предусмотрено исключения из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы, средств, получаемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей.

Таким образом, по мнению Минфина России, родительская плата за содержание детей в государственных и муниципальных образовательных учреждениях учитывается этими учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/4/45 также указано, что, поскольку статья 251 НК РФ не предусматривает исключение из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средств, получаемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей, родительская плата за содержание детей в государственных и муниципальных образовательных учреждениях учитывается этими учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Эти выводы поддерживают и налоговые органы.

Так, например, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 24.11.2005 N 20-12/86517, доходы от оказания услуг по организации внешкольного и дошкольного дополнительного воспитания детей являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Арбитражная практика

Следует отметить, что в часто возникающих судебных спорах, связанных с доначислением бюджетному образовательному учреждению налога на прибыль на средства, полученные им в виде родительской платы за услуги по дополнительному образованию, суды, как правило, принимают сторону налоговых органов, поскольку доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

Эти выводы подтверждаются арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 13.12.2005 N Ф09-5652/05-С7 суд пришел к выводу, что муниципальное учреждение дополнительного образования обоснованно привлечено к налоговой ответственности в связи с невключением в налоговую базу по налогу на прибыль платы родителей за обучение детей, поскольку в статье 251 НК РФ, содержащей закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не названы доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Советник в сфере образования", N 4, июль-август 2008 г.