1. Общие положения об ответственности за сокрытие денежных средств
Статья 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Необходимость введения уголовной ответственности за вышеуказанное деяние обусловлена объективными факторами. Ранее до введения в действие ст. 199.2 УК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" за аналогичные действия лица привлекались по ст. 198, 199 УК РФ в зависимости от субъекта преступления. При этом органы предварительного следствия предъявляли обвинение в уклонении от уплаты налогов с формулировкой "иным способом".
На практике часто встречались случаи, когда при наличии задолженности по уплате налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке третьим лицам права требования долгов от собственных должников при наличии реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия.
Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, выражается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) недоимкой считается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Согласно ст. 199.2 НК РФ под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, понимается деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.
На основании п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64) под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, подразумеваются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ.
Как следует из Обзора судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. 198-199.2 УК РФ) за 2005 год - 1-е полугодие 2006 года, 45% уголовных дел о налоговых преступлениях - это дела по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.
В отличие от преступлений, поименованных в ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, преступные действия, предусмотренные ст. 199.2 УК РФ, направлены непосредственно не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеют своей целью непогашение образовавшейся недоимки и заключаются в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Таким образом, при квалификации преступления по ст. 199.2 УК РФ необходимым условием является наличие недоимки у предприятия-должника в сумме, равной или превышающей крупный размер, для целей данной статьи Кодекса.
2. Объективная сторона преступления
Объективная сторона преступления выражается в совершении самых разнообразных действий, которые закон характеризует одним понятием - сокрытие, суть которого заключается в фактическом утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам).
При этом деяние, связанное с сокрытием таких денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, независимо от того, было такое сокрытие отражено в документах бухгалтерского учета или нет.
Обязательными признаками объективной стороны данного преступления являются крупный размер сокрытого (более 250 000 руб.) и время совершения преступления [сокрытие должно иметь место после образования недоимки по налогам и (или) сборам]. При решении вопроса о том, совершено сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.
Преступление, выражающееся в сокрытии денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов, совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. Началу совершения преступления может предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения (требования) об уплате налога, где содержатся сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) служит основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам НК РФ относит обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного использования физическим лицом и членами его семьи.
3. Способы совершения преступления
Одной из основных проблем квалификации данного состава преступления является правильная оценка способа его совершения. Так, в гражданском законодательстве предусмотрено несколько вариантов ведения расчетов без денег. При использовании подобных способов расчетов денежные средства не поступают на расчетный счет организации, существенно затрудняя процесс взыскания ее задолженности по налогам и иным обязательным платежам.
Одним из них является взаимозачет. Согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Кроме того, участники гражданско-правовых отношений вправе заключить договор об уступке права требования, предусмотренный ст. 382 ГК РФ. При этом для того, чтобы совершить подобную сделку, не требуется согласия должника. Ему надо только сообщить о том, что права кредитора перешли к другой организации.
Наряду с этим в качестве неденежных способов расчетов организацией могут, например, выписываться векселя, проводиться бартерные сделки. Помимо этого, денежные средства могут перечисляться на счета других компаний по фиктивным сделкам, например за маркетинговые или консультационные услуги, необходимость которых является сомнительной.
Способом сокрытия денежных средств от взыскания задолженности по налогам является предоставление займов третьим лицам, а также внесение денежных средств и имущества в уставный капитал других организаций.
При всей видимости законности подобных сделок наличие умысла руководителя организации на сокрытие денежных средств от взыскания налогов свидетельствует о наличии в его действиях состава исследуемого преступления.
Как показывает практика, руководители некоторых организаций совершают данные преступления, имея реальную возможность производить перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, однако они умышленно уклоняются от этого путем сокрытия имеющихся денежных средств. При этом наиболее распространенным способом неуплаты налогов является ссылка руководителей данных организаций на отсутствие денежных средств, тогда как на самом деле денежные средства от прямой уплаты скрываются. Для этого могут быть использованы следующие способы.
Первый способ заключается в том, что денежные средства перечисляются кредиторам путем передачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам произвести оплату минуя расчетный счет организации в банке.
Следует отметить, что само по себе использование схемы расчетов через третьих лиц не противоречит закону и не запрещено. Уголовная ответственность установлена именно за сокрытие (умышленное утаивание) денежных средств или иного имущества предприятия от наложения на них ареста или последующей реализации, а не за ненаправление денежных средств на расчетные счета предприятия, на котором находятся (а могут и не находиться) инкассовые поручения. Поэтому суду необходимо установить, что скрыты именно те денежные средства, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, то есть должен быть соблюден порядок, предусмотренный ст. 46 и 47 НК РФ.
Дальнейшему установлению судом подлежит наличие следующих условий: имелась ли возможность погасить за исследуемый период недоимку по налогам и сборам при условии перечисления денежных средств от третьих лиц на расчетные счета предприятия и списания с этих расчетных счетов денежных средств в порядке очередности, предусмотренной частью 2 ст. 855 ГК РФ, если "да", то на какую сумму. При возможности взыскать недоимку по налогам и сборам (не включая пени и штрафы) в сумме более 250 000 руб. действия руководителя могут квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, подпадающее под действие ст. 199.2 УК РФ.
Например, Башмаковским районным судом Пензенской области рассмотрено уголовное дело в отношении гражданина С.Г.В. Органами предварительного следствия он обвинялся в сокрытии денежных средств в сумме 659 416 руб., за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно было быть произведено взыскание имевшейся недоимки по налогам и сборам. Будучи председателем сельскохозяйственного производственного кооператива им. Тимирязева (далее - СПК им. Тимирязева), виновный производил расчеты с различными кредиторами через ОАО "Башмаковский маслосырзавод", направляя вышеуказанному обществу письма-распоряжения о перечислении денежных средств кредиторам СПК им. Тимирязева.
При этом председатель СПК им. Тимирязева знал о том, что у организации имелась недоимка по налогам и сборам, а также то, что налоговым органом предъявлены инкассовые поручения по задолженности платежей налогов и сборов. Судом было установлено, что гражданин С.Г.В. действовал умышленно с целью сокрытия денежных средств, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам. Тем самым он осуществлял платежи, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к шестой группе очередности, тогда как платежи в бюджет и внебюджетные фонды отнесены к третьей группе.
На основании вышеуказанных писем ОАО "Башмаковский маслосырзавод" перечислило минуя расчетные счета СПК им. Тимирязева 659 416 руб., что является крупным размером платежа.
Второй способ - использование наличных денежных средств минуя расчетный счет, на который выставлено инкассовое поручение, например через кассу предприятия. Так, денежные средства, поступившие в кассу, могут быть использованы для расчетов с подрядчиками и кредиторами, на хозяйственные нужды.
Например, в Кузнецком городском суде Пензенской области было рассмотрено дело, в соответствии с которым Л.А.И., являясь руководителем государственного предприятия, а также ответственным за организацию и правильное ведение бухгалтерского учета на этом предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия минуя расчетные счета своего предприятия. При этом руководитель предприятия заведомо знал о том, что на расчетном счете предприятия налоговым органом была выставлена картотека.
В результате непоступления в полном объеме на расчетные счета предприятия денежных средств, полученных от реализации продукции, к ним не мог быть применен порядок списания денежных средств со счета в соответствии с очередностью, определенной ст. 855, п. 2 и 3 ст. 861 ГК РФ.
Таким образом, виновный, имея реальную возможность частичного погашения недоимки по налогам и сборам, умышленно сокрыл денежные средства, за счет которых должно было производиться взыскание налогов и сборов. Руководитель предприятия расходовал по своему усмотрению имевшиеся в собственности и в распоряжении предприятия денежные средства в сумме 2 826 049 руб., находившиеся в кассе предприятия, на различные хозяйственные нужды, то есть на платежи, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к шестой группе очередности, тогда как платежи в бюджет и во внебюджетные фонды отнесены к третьей группе очередности. Данное дело было рассмотрено в Кузнецком городском суде Пензенской области.
Тем же судом было рассмотрено уголовное дело по обвинению по ст. 199.2 УК РФ внешнего управляющего ОАО "Кузнецкая одежда" К.В.В., который производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия минуя расчетный счет своего предприятия, на который налоговым органом были выставлены инкассовые поручения по задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.
Третий способ - использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью использования их в дальнейшем для расчета с иными организациями.
Подобный способ был использован при сокрытии директором муниципального предприятия "Служба единого заказчика" Нижнеломовского района Пензенской области Ж.А.Н., который распорядился на высвободившиеся небюджетные денежные средства предприятия в сумме 800 400 руб., находившиеся на бюджетном счете, приобрести путем безналичного расчета четыре простых векселя Сбербанка России на общую сумму 800 000 руб.
В дальнейшем муниципальное предприятие в лице директора заключило с другой организацией договор на поставку двух водогрейных котлов с комплектующими к ним изделиями на общую сумму 800 000 руб. Расчет по договору поставки был произведен вышеуказанными векселями по двум актам приема-передачи. В это время муниципальное предприятие уже являлось недоимщиком по уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, к его расчетному счету налоговым органом были выставлены инкассовые поручения о бесспорном взыскании с его расчетных счетов денежных средств на общую сумму 1 236 353 руб.
Как показывает анализ правоприменительной практики, многие предприятия-недоимщики в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов руководствуются понятием "производственные нужды", аргументируя свои действия тем, что полная уплата налогов привела бы к банкротству предприятия. В то же время, как следует из практики, под это понятие можно подвести практически любые расходы предприятия. Однако такие доводы не принимаются во внимание судами, поскольку расходование денежных средств на оплату хозяйственных нужд образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.
В п. 21 Постановления N 64 судам даны следующие разъяснения. Если лицо совершает в крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам [ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ)], содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ.
При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификации по части 1 ст. 312 УК РФ.
Кроме вышеназванных способов сокрытия денежных средств, можно выделить также непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений обо всех открытых расчетных счетах в банках. Так, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня их открытия (закрытия).
4. Размер сокрытия денежных средств
Согласно п. 20 Постановления N 64 исходя из примечания к ст. 169 УК РФ под крупным размером понимается стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 000 руб. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, имеет место в случае, если размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.
Уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
В п. 21 Постановления N 64 указано, что при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.
Аналогичная правовая позиция приведена в Обзоре судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. 198-199.2 УК РФ) за 2005 год - 1-е полугодие 2006 года.
Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.
Если лицо совершает в крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификац
