О налоге на прибыль (А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, Д.В. Осипов, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

О налоге на прибыль

О необходимости уточнения нескольких налоговых деклараций
по налогу на прибыль

После обнаружения в 2008 году ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящейся к октябрю 2007 года и приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик, который исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, корректирует налоговую декларацию за 2007 год. Обязан ли налогоплательщик дополнительно скорректировать декларации по налогу на прибыль за десять месяцев 2007 года и за одиннадцать месяцев 2007 года?

В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае при обнаружении в 2008 году ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящейся к 2007 году, налогоплательщик обязан скорректировать налоговую декларацию по этому налогу за 2007 год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Это означает, что ошибка в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящаяся к октябрю 2007 года, приводит к ошибкам в исчислении сумм ежемесячных авансовых платежей за десять месяцев 2007 года и за одиннадцать месяцев 2007 года.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан дополнительно скорректировать (уточнить) налоговые декларации за десять месяцев 2007 года и за одиннадцать месяцев 2007 года.

Исполнение обязанности ликвидируемой иностранной организации по
перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль
ликвидационной комиссией

В НК РФ не записано, что обязанность ликвидируемой иностранной организации по перечислению удержанного у налогоплательщика налога исполняется ликвидационной комиссией.

Тем не менее п. 4 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Порядок уплаты налога при ликвидации организации предусмотрен ст. 49 НК РФ, согласно п. 1 которой обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией.

Следовательно, обязанность ликвидируемой организации по перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль исполняется ликвидационной комиссией.

В то же время порядок уплаты налога при реорганизации юридического лица предусмотрен ст. 50 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Следовательно, обязанность налогового агента - реорганизованного юридического лица по перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль исполняется его правопреемником (правопреемниками).

При этом согласно п. 12 ст. 50 НК РФ правила, предусмотренные данной статьей Кодекса, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.

Таким образом, исходя из положений ст. 50 НК РФ правила, предусмотренные данной статьей Кодекса, распространяются на иностранные организации.

Это означает, что обязанность налогового агента - реорганизованного иностранного юридического лица по перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль организаций исполняется его правопреемником (правопреемниками).

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что обязанность ликвидируемой иностранной организации по перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль исполняется ликвидационной комиссией.

В то же время ст. 49 НК РФ (в отличие от ст. 50 настоящего Кодекса) не установлено, что правила, предусмотренные ст. 49 НК РФ, распространяются на иностранные организации.

Поэтому можно сделать вывод, что обязанность ликвидируемой иностранной организации по перечислению удержанного у налогоплательщика налога на прибыль исполняется ликвидационной комиссией.

О влиянии реорганизации на срок исполнения обязанности
по представлению в налоговый орган налоговых деклараций

НК РФ не установлено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций.

Пунктом 3 ст. 50 НК РФ только предусмотрено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

В то же время НК РФ различает обязанности представлять в налоговый орган налоговые декларации (эта обязанность установлена подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) и уплачивать законно установленные налоги (эта обязанность установлена подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Таким образом, вышеназванные обязанности признаются различными обязанностями налогоплательщика-организации.

Поэтому можно утверждать, что реорганизация юридического лица изменяет сроки исполнения его обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

В то же время п. 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Следовательно, сумма налога на прибыль уплачивается на основании налоговой декларации, представленной в налоговый орган.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций.

О порядке уплаты налога на прибыль через
новое ответственное обособленное подразделение

Организация уведомила в 2008 году налоговые органы о решении выбрать на территории данного субъекта Российской Федерации новое ответственное обособленное подразделение. Вправе организация уплачивать налог на прибыль через это подразделение с момента такого уведомления или только с 2009 года?

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он будет осуществлять уплату налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Это означает, что после такого уведомления организация вправе уплачивать налог на прибыль только через одно из вышеуказанных подразделений (то есть через так называемое ответственное обособленное подразделение).

В связи с этим можно утверждать, что организация, уведомившая в 2008 году налоговые органы о решении выбрать на территории данного субъекта Российской Федерации новое ответственное обособленное подразделение, имеет право уплачивать налог на прибыль через это подразделение с момента такого уведомления.

В то же время абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрено, что организация может распределять прибыль по каждому из своих обособленных подразделений.

Поскольку согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается прибыль, необходимо признать, что абзацами первым и вторым п. 2 ст. 288 НК РФ установлены различные способы исчисления налоговой базы.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, решение организации о выборе ответственного обособленного подразделения является элементом учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, решение о выборе нового ответственного обособленного подразделения относится к решениям о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае организация вправе уплачивать налог на прибыль через новое ответственное обособленное подразделение только с 2009 года.

А.А. Назаров

Учет компенсационных выплат за
игроков, переходящих в другой спортивный клуб

Переход профессиональных хоккеистов из одного хоккейного клуба в другой осуществляется в соответствии с Регламентом официальных российских соревнований по хоккею, утвержденным Профессиональной хоккейной лигой. При переходе игрока из одного спортивного клуба в другой заключается договор об условиях перехода хоккеиста - трансфертный контракт. Каких-либо имущественных прав на спортсменов-профессионалов спортивные клубы не имеют.

При переходе игроков в другой хоккейный клуб до окончания контракта получаемые компенсационные выплаты за совершенствование спортивного мастерства клуб отражает в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи". При этом оформляются акты и выставляются счета-фактуры.

Компенсационные выплаты за подготовку хоккеиста, уплачиваемые клубом при приемке игроков, производятся на основании актов спортклубов, передающих игроков, и отражаются в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство". Вышеуказанные выплаты производятся за счет средств нецелевого финансирования.

Подлежат ли включению при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в доходы компенсационные выплаты за игроков, переходящих в другой спортивный клуб, а в расходы - выплаты за игроков при приемке игроков других клубов?

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статья 250 НК РФ содержит перечень внереализационных доходов, учитываемых налогоплательщиком при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим (абзац второй ст. 250 настоящего Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из ситуации, переход профессиональных хоккеистов (далее - игроков) из одного хоккейного клуба в другой осуществляется в соответствии с Регламентом официальных российских соревнований по хоккею, утвержденным Профессиональной хоккейной лигой (далее - Регламент). При переходе игрока из одного спортивного клуба в другой заключается договор об условиях перехода хоккеиста - трансфертный контракт. При этом каких-либо имущественных прав на спортсменов-профессионалов спортивные клубы не имеют. При переходе спортсмена-профессионала из одного спортивного клуба в другой между двумя вышеуказанными клубами не происходит передачи каких-либо имущественных прав.

Учитывая вышеизложенное, трансфертные платежи, полученные спортивным клубом в соответствии с договорами, заключенными с другими спортивными клубами, являются внереализационными доходами и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суммы, выплаченные одним спортивным клубом другому, должны рассматриваться как компенсация, выплачиваемая предыдущему клубу при переходе игрока в соответствии с требованиями Регламента. Суммы вышеуказанной компенсации признаются для целей налогообложения внереализационным расходом и учитываются при определении налогооблагаемой базы равномерно в течение срока действия договора, заключенного с игроком при переходе из одного спортивного клуба в другой.

Учет счетов за стоянку на платных парковках

Часть сотрудников организации использует свой автотранспорт для служебных целей, в связи с чем им приходится оплачивать счета за стоянку на платных парковках. Имеет ли право организация учитывать при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с парковкой на платных стоянках личных легковых автомобилей, используемых для служебных целей?

В соответствии со ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя организации, в котором устанавливается конкретный размер этой компенсации. Для ее получения работники организации представляют в бухгалтерию копию технического паспорта личного автотранспорта, заверенную в установленном порядке, а также ведут учет служебных поездок в путевых листах. Размер компенсации устанавливается с учетом возмещения затрат на содержание автотранспорта, в частности сумм износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт.

При исчислении налога на прибыль расходы на вышеуказанную компенсацию учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, на основании подпункта 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а именно в размере 1200 руб. для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см (включительно) и 1500 руб. для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб.см.

Что касается расходов сверх вышеуказанных норм, то для целей главы 25 НК РФ они не принимаются.

Следовательно, расходы, связанные с парковкой на платных стоянках личных легковых автомобилей, используемых для служебных целей, при исчислении налога на прибыль могут быть учтены в пределах вышеуказанных норм наряду с другими расходами, связанными с их содержанием. При этом вышеуказанные расходы должны быть подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, а именно кассовыми чеками, квитанциями за парковку автомобилей по форме, утвержденной письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38, авансовыми отчетами подотчетных лиц и т.д.

Учет расходов за использование личной компьютерной техники
в служебных целях

Сотрудник организации использует в работе свои личные компьютеры, принтер и сканер. Вправе ли организация учитывать расходы на эту технику (покупку картриджа, текущий ремонт и т.д.) в составе затрат, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль?

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Расходы на компенсацию за использование иного личного имущества работника главой 25 НК РФ не предусмотрены.

Одновременно читателям журнала следует учитывать, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим. Поэтому суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного имущества (кроме легкового автотранспорта), поименованного в ст. 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде компенсации за использование личной компьютерной техники работника (приобретение картриджа для принтера, текущий ремонт), используемой им исключительно для выполнения служебных заданий, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что вышеуказанные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Документы о подтверждении постоянного местопребывания иностранных
организаций, на которые не распространяется требование об
апостилировании применительно к реализации положений ст. 312 НК РФ

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание на территории иностранного государства, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен проставляться апостиль.

Консульская легализация заключается в установлении и засвидетельствовании подлинности подписей на документах и актах и их соответствия законам государства пребывания. Консульская легализация в дипломатической или консульской службе подтверждает правомочность документов и актов в международном общении.

В случаях, предусмотренных Гаагской конвенцией, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (1961 года), документы принимаются без легализации; единственной формальностью при этом является проставление апостиля.

Письмом ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@ была доведена для сведения налоговых органов рекомендация Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07 о принятии документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций и физических лиц на территории иностранных государств, в отношениях с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, без проставления на данных документах апостиля.

Таким образом, согласно письму Минфина России принятие документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций и физических лиц на территории иностранных государств, в отношениях с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, в целях их применения осуществляется без проставления апостиля.

Т.М. Гуркова

Учет расходов на приобретение ограниченного, неисключительного
и непередаваемого права на использование автоматизированной
банковской системы

Организация приобрела ограниченное, неисключительное и непередаваемое право на использование автоматизированной банковской системы и документации в автоматизированном месте установки. При этом право на использование вышеуказанного права приобретено на неопределенный срок. Как следует учитывать организации вышеуказанные расходы для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, расходы на приобретение ограниченного, неисключительного и непередаваемого права на использование автоматизированной банковской системы и документации в автоматизированном месте установки, право на использование которой приобретено на неопределенный срок, должны распределяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учет расходов в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемого
банку за неиспользование денежных средств

Организация, которой открыта кредитная линия, воспользовалась только частью денежных средств по открытой кредитной линии. За часть не использованных организацией по открытой ей кредитной линии денежных средств организация уплачивает банку комиссионное вознаграждение. Вправе ли организация отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде такого комиссионного вознаграждения?

Согласно подпункту 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России от 31.08.1998 N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии, то есть заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий, установленных подпунктом 2 п. 2.2 вышеуказанного Положения.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, в частности, порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом организации-заемщику следует определять предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, исходя из общей суммы процентов, включающих проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.

Налогообложение санаторно-курортных учреждений (гостиниц)

Санаторно-курортные учреждения (гостиницы) реализуют путевки отдыхающим. В общую стоимость таких путевок включаются страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих. При получении вышеуказанных страховых взносов санаторно-курортные учреждения (гостиницы) выступают от имени и за счет страховщика. Следует ли санаторно-курортным учреждениям (гостиницам) учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих?

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховыми агентами признаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

На основании подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при реализации санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок отдыхающим страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость таких путевок, не признаются доходами санаторно-курортных учреждений (гостиниц) для целей налогообложения прибыли.

При этом страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость реализуемых санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок, должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок.

Учет расходов в виде обязательной платы за участие в биржевых торгах

Фондовая биржа создана в форме некоммерческого партнерства. Вправе ли она отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде обязательной платы за участие в биржевых торгах?

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" участниками торгов на фондовой бирже, созданной в форме некоммерческого партнерства, могут быть только члены такой биржи.

Пунктом 3 ст. 11 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ установлено, что членами фондовой биржи, являющейся некоммерческим партнерством, могут быть только профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом порядок вступления в члены такой фондовой биржи, выхода и исключения из членов фондовой биржи определяется такой фондовой биржей самостоятельно на основании ее внутренних документов.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 251 НК РФ вступительные и членские взносы, поступившие некоммерческому партнерству (фондовой бирже), являются целевыми поступлениями и в доходах для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В соответствии с п. 40 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

На основании подпункта 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что положения подпункта 29 п. 1 ст. 264 НК РФ применимы в случае, если обязанность уплаты взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям установлена законодательством Российской Федерации.

Таким образом, организация, являющаяся членом фондовой биржи и профессиональным участником рынка ценных бумаг, не вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде вступительных взносов.

В соответствии с положениями ст. 19 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (далее - Закон N 2383-1) участниками биржевой торговли в целях настоящего Закона являются члены биржи, постоянные и разовые посетители.

Посетители биржевых торгов участвуют в биржевой торговле с учетом ограничений, предусмотренных ст. 21 Закона N 2383-1, п. 1 которой установлено, что под посетителями биржевых торгов понимаются юридические и физические лица, не являющиеся членами биржи и имеющие в соответствии с учредительными документами биржи право на совершение биржевых сделок.

Согласно ст. 17 Закона N 2383-1 в уставе биржи должны быть определены, в частности, права и обязанности членов биржи и других участников биржевой торговли.

Таким образом, если при получении допуска к биржевым торгам фондовой биржей предусмотрена обязательная плата за участие в биржевых торгах, то она может быть отнесена к расходам для целей налогообложения прибыли.

Определение интервала цен при налогообложении профессиональных
участников рынка ценных бумаг

Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобретает и реализует на организованном рынке ценные бумаги. На организованном рынке ценных бумаг с реализуемыми организацией ценными бумагами совершаются как адресные, так и безадресные сделки. По каким сделкам организации следует использовать информацию об интервале цен при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, то есть в случае реализации принадлежащих ей ценных бумаг?

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается для целей налогообложения фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Согласно подпункту 1.5 п. 1 Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс, при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов, по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга.

Таким образом, в случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделок для целей налогообложения прибыли используется информация об интервале цен по безадресным сделкам. При этом информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной.

Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи
ценных бумаг на организованном рынке

Организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг осуществляет куплю-продажу ценных бумаг на организованном рынке. На организованном рынке ценных бумаг с реализуемыми организацией ценными бумагами была совершена только одна безадресная сделка. Вправе ли организация определить налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами исходя из цены, сложившейся при осуществлении только одной вышеуказанной безадресной сделки?

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается для целей налогообложения фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При этом следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении условий, установленных подпунктами 1-3 п. 3 ст. 280 Кодекса.

В частности, по таким ценным бумагам должна рассчитываться рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги для целей главы 25 настоящего Кодекса понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Таким образом, если организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату реализации организацией обращающихся на организованном рынке ценных бумаг зарегистрирована только одна безадресная сделка, то рыночная цена реализуемых данных ценных бумаг для целей налогообложения прибыли организаций не будет признаваться равной цене вышеуказанной одной безадресной сделки.

Учет вознаграждения, полученного комиссионером
за оказание услуг третьим лицам

Между двумя организациями заключен договор комиссии, в соответствии с условиями которого организация-комитент обязуется выплатить организации-комиссионеру вознаграждение за оказание организацией-комиссионером услуг по реализации товаров третьим лицам. В каком объеме организации-комиссионеру следует учитывать вознаграждение, полученное ею за оказание услуг по реализации товаров третьим лицам: в полном объеме либо за вычетом скидки, предоставляемой третьим лицам при реализации им товаров?

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно условиям заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, вознаграждение, полученное организацией-комиссионером за оказание услуг по реализации товаров третьим лицам, должно учитываться в доходах для целей налогообложения прибыли в том объеме, в котором оно предусмотрено комиссионным договором, заключенным с организацией-комитентом.

Что касается скидки, предоставляемой организацией-комиссионером третьим лицам за свой счет, то в соответствии с подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, положения, установленные подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяются только на договоры купли-продажи.

Д.В. Осипов

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.