Об уплате налога на прибыль бюджетными учреждениями (Л.А. Опальская, "Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь 2008 г.)

Об уплате налога на прибыль бюджетными учреждениями

1. Доходы, облагаемые налогом на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) бюджетные учреждения, даже не занимающиеся приносящей доход деятельностью, являются плательщиками налога на прибыль.

Следовательно, бюджетные учреждения должны руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ, на основании которой все доходы подразделяются на две группы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Бухгалтерам бюджетных учреждений, не занимающихся приносящей доход деятельностью и не получающих так называемых целевых средств, необходимо обратить внимание на ст. 250 НК РФ, в которой в составе внереализационных доходов, являющихся объектом обложения налогом на прибыль, выделены доходы:

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением сумм списанной кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов;

- в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Наиболее часто бюджетное учреждение занимается списанием основных средств, а также излишков имущества, выявленных при инвентаризации.

2. Списание основных средств и излишков имущества,
выявленных при инвентаризации

2.1. Общие положения

Согласно п. 7 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России.

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются Актом о результатах инвентаризации (форма 0504835, приведенная в Приложении N 2 к Инструкции N 25н). Основанием для составления Акта служит Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (форма 0504092). Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем учреждения.

Излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, приводят к увеличению активов учреждения. Оприходование излишков материальных ценностей должно производиться по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, признаются внереализационными доходами и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для правильного составления бухгалтерских записей по оприходованию излишков материальных ценностей было выпущено письмо Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/161, в котором приведена корреспонденция счетов бюджетного учета в рамках Инструкции N 25н.

Пример.

В ходе проведения инвентаризации бюджетное учреждение выявило излишки основных средств (компьютер), рыночная стоимость которого составила, по данным оценщика, 20 000 руб. (оценочная фирма по договору на оценку получила за свои услуги 1000 руб., включая НДС).

Бухгалтер оформил оприходование выявленного в ходе проведения инвентаризации основного средства (компьютера) следующими проводками:

N	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Приняты к учету излишки основных средств (компьютер) по рыночной стоимости	110104310 "Увеличение стоимости машин и оборудования"	140101180 "Прочие доходы"	20 000
2	Начислена задолженность за услуги по оценке	140101226 "Расходы на прочие услу- ги"	130209730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подряд- чиками по оплате прочих услуг"	1000
3	Произведена оплата организации- оценщику	130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расче- там с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"	130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, ор- ганизующими исполнение бюджетов, по оплате про- чих услуг"	1000
4	Расходы по оплате услуг оценщика отнесены на уменьшение доходов	140101180	140101226	1000
5	Начислен налог на прибыль	140101180	130303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"	4560 (19 000 x 24%)
6	Перечислен налог на прибыль в бюджет	130303830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"	130405290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, орга- низующими исполнение бюд- жетов, по прочим расхо- дам"	4560

2.2. Списание основных средств и металлолома

Согласно п. 52 Инструкции N 25н материалы, остающиеся от списания основных средств, принимаются к учету по фактической стоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей налогового учета доходы в виде стоимости материалов либо иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными.

Следовательно, при списании основных средств должно быть произведено оприходование материальных запасов (в том числе металлического лома и макулатуры), полученных от ликвидации основных средств, на соответствующие счета аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" на основании акта о списании объекта основных средств, в котором отражается поступление материальных ценностей от списания основных средств.

В соответствии с требованиями налогового законодательства должен быть начислен налог на прибыль со стоимости оприходованных материальных ценностей и заполнена налоговая декларация по налогу на прибыль.

На основании п. 9 Приложения N 1 к Инструкции N 25н бухгалтерская запись по оприходованию стоимости материалов отражается по дебету счетов материальных запасов в корреспонденции с кредитом счета 040101172 "Доходы от реализации активов". В дальнейшем данные материальные ценности могут использоваться в деятельности бюджетного учреждения или реализовываться. Если бюджетное учреждение использует данные материалы для собственных нужд, то их стоимость принимается к налоговому вычету в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ как материальные расходы.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода.

Если материальные ценности реализуются, то средства от продажи имущества зачисляются в доход бюджета.

Средства от реализации материальных запасов, не числящихся на балансе учреждения, в том числе металлолома и макулатуры, полученных от ликвидации основных средств, перечисляются в доход бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по соответствующим кодам вида доходов 000 1 17 05000 00 0000 180 "Прочие неналоговые доходы" Классификации доходов бюджетов Российской Федерации с указанием кода соответствующего администратора (см. письма Минфина России от 20.06.2007 02-14-10а/1535, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

На основании приказа Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" средства от продажи имущества, числящегося на балансе учреждения (независимо от источника приобретения), перечисляются в доход бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по соответствующим кодам вида доходов 000 1 14 02000 00 0000 000 "Доходы от реализации имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" (за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных). Классификации доходов бюджетов Российской Федерации с указанием кода соответствующего администратора.

Пример.

Учреждение ликвидировало объект основных средств. В результате демонтажа извлечены и оприходованы детали, узлы и металлолом. Рыночная стоимость металлолома - 500 руб. Он был реализован специализированной организации по приемке металлолома за 600 руб.

В налоговом учете бюджетное учреждение включит:

- в состав доходов от реализации - 600 руб.;

- во внереализационные доходы - 500 руб.

В свою очередь, в материальных расходах при исчислении налога на прибыль бюджетное учреждение вправе учесть стоимость металлолома в сумме 120 руб. (500 руб. x 24%).

2.3. Списание кредиторской задолженности

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства учреждения. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Напоминаем читателям журнала, что общий срок исковой давности - три года [ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Данному вопросу было посвящено письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894. Кроме того, вопросы списания кредиторской задолженности рассмотрены в письме Минфина России и Федерального казначейства от 14.09.2007 N 02-14-13/2354, 42-7.1-15/2.6-352 "О порядке осуществления операций по передаче бюджетного учреждения из одного бюджета в другой и отражение их в бюджетном учете", где говорится о необходимости списания кредиторской задолженности на основании Акта приемки-передачи кассовых и фактических расходов при реорганизации бюджетных учреждений (форма 0512095).

Согласно п. 98 Приложения N 1 к Инструкции N 25н списание безнадежной кредиторской задолженности должно производиться с применением счета 040101173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Пример.

Бухгалтерия учреждения списала согласно приказу руководителя не оплаченную в течение срока исковой давности кредиторскую задолженность поставщика по прочим услугам в сумме 20 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции были отражены следующим образом:

N	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности	130209830	140101173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"	20 000
2	Начислен налог на прибыль	140101173	130303730	4800 (20 000 х 24%)
3	Перечислен налог на прибыль в бюд- жет	130303830	130405290	4800

При списании невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся в рамках предпринимательской деятельности, бухгалтеры бюджетного учреждения должны уделять особое внимание НДС, который был предъявлен поставщиком товаров (работ, услуг).

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным расходам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде (подпункт 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данная норма применяется к суммам НДС, которые до списания кредиторской задолженности не были приняты к зачету в установленном порядке и которые должны были быть списаны при составлении налоговой декларации за I квартал 2008 года.

Сумма НДС определяется при списании кредиторской задолженности по налоговой ставке, действовавшей в момент образования задолженности.

Пример.

Если списывается задолженность, относящаяся к 2003 году, то НДС должен списываться по налоговой ставке 20% (а не 18%, как сейчас).

Ставка НДС в 2003 году составляла 20%.

Учитывая необходимость списания НДС, бухгалтерские записи в рамках осуществления предпринимательской деятельности оформляются следующим образом:

1) Д-т 230200830 К-т 240101173 - списана невостребованная кредиторская задолженность на основании оправдательных документов;

2) Д-т 240101173 К-т 221001660 - списан НДС, предъявленный поставщиком и не принятый к вычету;

3) Д-т 240101173 К-т 230303730 - начислен налог на прибыль с разницы между суммой списанной задолженности и суммой НДС.

Если предъявленный поставщиком НДС был в установленном порядке принят к вычету, то для целей налогообложения у учреждения не возникает внереализационных расходов (соответственно записи N 2 не будет). В этом случае налог на прибыль начисляется и уплачивается в бюджет со всей суммы внереализационного дохода.

Если учреждение занимается предпринимательской деятельностью, то на него в полном объеме распространяются требования налогового законодательства по определению доходов и расходов для целей налогового учета, по расчету налога на прибыль и его уплате.

3. Налогообложение прибыли бюджетных учреждений

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная бюджетным учреждением. В соответствии со ст. 247 НК РФ под прибылью для российских организаций признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

Налоговой базой является денежное выражение прибыли. Налог на прибыль определяется путем умножения налоговой базы на ставку налога.

Ставки налога на прибыль установлены ст. 284 НК РФ. Для всех российских организаций и постоянных представительств иностранных организаций установлена единая ставка налога - 24%. В 2008 году налог на прибыль распределяется в бюджеты разных уровней следующим образом:

- в федеральный бюджет - 6,5%;

- в региональный бюджет - 17,5%.

Законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков налоговая ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть уменьшена до 13,5%.

Статьей 284 НК РФ установлены также ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов и операций, осуществляемых налогоплательщиками: по доходам, полученным в виде дивидендов (9% и 15%); по доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (15%, 9% и 0%). Суммы налога на прибыль, исчисленные налогоплательщиками по этим видам операций, зачисляются в полной сумме в федеральный бюджет.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиками нарастающим итогом с начала налогового периода, которым согласно ст. 285 НК РФ является календарный год.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Все платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются налогоплательщиком в течение налогового периода, определены НК РФ как авансовые.

В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ бюджетные учреждения уплачивают налог на прибыль ежеквартально.

Сроки уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по этому налогу установлены ст. 287 НК РФ.

Авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисленные по итогам отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 дней со дня его окончания (ст. 289 НК РФ).

Сумма налога на прибыль, исчисленная по итогам налогового периода, подлежит уплате не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следует особо отметить, что бюджетные учреждения по истечении каждого отчетного и налогового периода обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации (ст. 289 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

4. Особенности ведения налогового учета бюджетными организациями

4.1. Общие положения

Прежде чем строить систему налогового учета, бюджетное учреждение должно выбрать метод признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. НК РФ позволяет использовать:

- метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ);

- кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Если бюджетное учреждение занимается деятельностью, приносящей доход, и если доля выручки от данного вида деятельности незначительна [если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал], оно имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

При этом кассовые расходы по форме "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета" (форма 0503137) не будут значительно отличаться от расходов, отражаемых в налоговой декларации по налогу на прибыль. Отличия будут по статьям амортизации, расходования материальных запасов и распределения общих расходов в рамках ст. 321.1 НК РФ. Ведь при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести для целей налогообложения раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Порядок определения доходов организации и собственно их классификация установлены ст. 248 НК РФ, в соответствии с которой доходы бюджетного учреждения подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Бюджетное учреждение определяет доходы на основании первичных документов и других документов, подтверждающих получение доходов, и документов налогового учета.

4.2. Доходы от реализации

Доходы от реализации устанавливаются в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Если бюджетное учреждение определяет налог на прибыль методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются учреждением самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

4.3. Внереализационные доходы

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами, которые может получить бюджетное учреждение, признаются, в частности, следующие доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;

- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

- в виде суммовой разницы, возникающей у учреждения, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

- в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет вышеуказанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений.

4.4. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

При определении налоговой базы бюджетных учреждений не учитываются следующие доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда);

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

- в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

- в виде сумм кредиторской задолженности учреждения по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов;

- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями;

- в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

- в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

4.5. Определение даты получения внереализационных доходов

Для внереализационных доходов датой получения дохода при методе начисления признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) - для доходов:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

в виде безвозмездно полученных денежных средств;

в виде иных аналогичных доходов;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления расчетных документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде начисленных процентов по кредитным взаимоотношениям;

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению;

10) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

При продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту по договорам с контрагентами Российской Федерации может возникнуть суммовая разница, которая признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

При кассовом методе датой получения внереализационных доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.

4.6. Расходы бюджетного учреждения

4.6.1. Общие положения

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) учреждением.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Это положение имеет особенно важное значение для бюджетных учреждений, которые обязаны формировать серьезную доказательную базу связи расходов с облагаемыми налогом на прибыль доходами.

Расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ, включают:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

4.6.1.1. Материальные расходы

К материальным расходам бюджетных учреждений относятся следующие затраты:

- на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) бюджетным учреждением при осуществлении деятельности, приносящей доход;

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе транспортные услуги;

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы].

Стоимость материальных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материальных запасов.

Стоимость материальных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного подпунктами 3 и 20 п. 2 ст. 250 НК РФ.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение материальных ценностей.

Если бюджетное учреждение в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов оно включает результаты работ или услуги собственного производства, то оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится с учетом остатков незавершенного производства.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, которые оцениваются в зависимости от направления дальнейшего использования или по пониженной стоимости сырья (при использовании для собственных нужд) или по цене реализации при продаже их на сторону.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;

- технологические потери при производстве и транспортировке.

В случае применения норм естественной убыли бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться соответствующими приказами Минсельхоза России, Минтранса России, Минздравсоцразвития России.

При приобретении материальных запасов бюджетным учреждением и оценкой их по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками [кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации] бюджетные учреждения должны выполнять требования п. 49-54 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н).

При этом некоторые затраты, связанные с формированием фактической стоимости материальных запасов, приобретенных за плату, принимаются по требованиям налогового законодательства в составе внереализационных доходов или расходов (курсовая или суммовая разница) или прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, страхование доставки).

Кроме того, бюджетным учреждениям следует особо обратить внимание на изготовление материальных запасов своими силами. На основании п. 51 Инструкции N 25н фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. Оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится с учетом остатков незавершенного производства согласно налоговому законодательству.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Инструкцией N 25н не предусмотрено применение двух последних методов оценки сырья и материалов для целей бухгалтерского учета, поэтому в бюджетных учреждениях при построении системы налогового учета они практически не используются.

Бюджетным учреждениям необходимо также обращать внимание на порядок признания материальных затрат в налоговом учете.

Порядок признания расходов при методе начисления определен п. 2 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Если бюджетное учреждение применяет кассовый метод определения расходов, то на основании ст. 273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Кроме того, бюджетным учреждениям следует обращать внимание на списание в бюджетном и налоговом учете стоимости мягкого инвентаря, который учитывается на счете 010505000 по видам в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Списание данного вида материальных ценностей производится на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (форма 0504143) в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 59 Инструкции N 25н);

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Особо рассмотрим учет бюджетными учреждениями горюче-смазочных материалов (ГСМ).

В бюджетных учреждениях для учета ГСМ предусмотрено открытие обособленного счета 010503000 "Горюче-смазочные материалы".

На этом счете учитываются все виды топлив, ГСМ: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д., то есть не только ГСМ, используемые при эксплуатации транспортных средств, но и прочие виды топлив. Следовательно, в данном случае должен вестись раздельный учет.

Кроме того, при списании ГСМ бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться понятием "пробег" на основании путевых листов и нормы расхода ГСМ.

Порядок заполнения путевых листов предусмотрен постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Что касается норм расхода ГСМ, то руководящий документ Р3112194-0366-03, утвержденный Минтрансом России 29.04.2003, определил срок их действия до 1 января 2008 года. С 1 января 2008 года введено в действие распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Бюджетное учреждение учитывает расходы на приобретение ГСМ либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта, то есть в данном случае важно назначение используемого транспорта.

4.6.1.2. Расходы на оплату труда

Согласно ст. 70 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает оплату труда работников бюджетных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработную плату) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами.

На основании ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) заработная плата работнику бюджетного учреждения предусматривается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Российской Федерации

- в федеральных государственных учреждениях - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

- в государственных учреждениях субъектов Российской Федерации - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно федеральным законам и иным нормативным правовым актам Российской Федерации, законам и иным нормативным правовым актам субъектов Российской Федерации;

- в муниципальных учреждениях - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Правительство РФ может устанавливать базовые оклады (базовые должностные оклады), базовые ставки заработной платы по профессиональным квалификационным группам, которые обеспечиваются:

- федеральными государственными учреждениями - за счет средств федерального бюджета;

- государственными учреждениями субъектов Российской Федерации - за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации;

- муниципальными учреждениями - за счет средств местных бюджетов.

Системы оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений устанавливаются с учетом единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, а также с учетом государственных гарантий по оплате труда, рекомендаций Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений и мнения соответствующих профсоюзов.

Кроме того, каждое бюджетное учреждение принимает локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда в рамках действующего законодательства с учетом мнения представительного органа работников.

Начисление заработной платы работников учреждения в целях бюджетного учета производится методом начисления, то есть на последний календарный день отчетного месяца.

Порядок учета расходов на оплату труда в рамках налогового законодательства регулируется ст. 255 НК РФ.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников.

К расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в бюджетном учреждении формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов;

- расходы на приобретение выдаваемых работникам бесплатно форменной одежды и обмундирования;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности);

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

- надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

- расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате учреждения, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

- другие виды произведенных в пользу работника расходов, предусмотренных трудовым договором и коллективным договором.

За счет средств от приносящей доход деятельности бюджетные учреждения могут страховать работников по договорам обязательного страхования, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

На основании п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При этом расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно при применении метода начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ). Если бюджетное учреждение применяет кассовый метод для расчета налога на прибыль, то расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с лицевого счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (п. 3 ст. 273 НК РФ).

4.6.1.3. Амортизация

На основании Инструкции N 25н к амортизируемому имуществу бюджетных учреждений относятся основные средства и нематериальные активы.

Амортизация по основным средствам начисляется в бюджетных учреждениях линейным способом, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

При начислении амортизации линейным способом используют следующие формулы:

Норма амортизации = 100% : срок полезного использования основного средства (в годах).

Годовая сумма амортизационных отчислений = Балансовая стоимость основного средства х норма амортизации.

В течение отчетного года амортизация по основным средствам начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример.

Первоначальная стоимость основного средства - 80 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации составляет 20% (100 % : 5 лет).

Годовая сумма амортизации - 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%).

Ежемесячные амортизационные отчисления по данному основному средству равняются 1333,33 руб. (16 000 руб. : 12 мес.).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается.

Исключение составляют случаи, когда основное средство переводится на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пример.

По решению руководителя учреждения с 3 апреля по 20 августа 2007 года оборудование перевели на консервацию, а 22 августа 2007 года вновь ввели в эксплуатацию.

Амортизация по данному оборудованию не будет начисляться в течение следующих месяцев: май, июнь, июль, август 2007 года. С сентября начисление амортизации возобновится.

В п. 39 Инструкции N 25н определено, что срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Согласно письму Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 для определения срока полезного использования основных средств бюджетные учреждения должны руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.

Пример.

Учреждение приобрело компьютер стоимостью 30 000 руб. Вычислительная техника входит в третью амортизационную группу (срок полезного использования - от 3 до 5 лет). Следовательно, при расчете амортизации по персональному компьютеру необходимо исходить из срока полезного использования 5 лет. А если это так, годовая норма амортизации компьютера составит 20 %, годовая сумма амортизации - 6000 руб., а ежемесячные амортизационные отчисления - 500 руб.

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу, определены особые правила определения срока полезного использования. В данном случае учреждениям необходимо руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974.

Пример.

В десятую амортизационную группу входят здания (кроме жилых) с железобетонными и металлическими каркасами, стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями. Годовая норма износа по данным зданиям - 1%. Следовательно, при определении амортизационных отчислений учреждению следует исходить из срока полезного использования здания 100 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования бюджетное учреждение устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций- изготовителей.

Если в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации нормативные показатели объекта основных средств улучшились, учреждение может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту.

Пример.

Учреждение провело модернизацию оборудования первоначальной стоимостью 140 000 руб. и суммой начисленной амортизации 56 000 руб. Затраты на модернизацию составили 20 000 руб. Первоначальный срок полезного использования оборудования - 5 лет. Стоимость оборудования после модернизации составит 104 000 руб. (140 000 руб. - 56 000 руб. + 20 000 руб.).

Модернизация проводилась после двух лет эксплуатации. После модернизации срок полезного использования увеличился на один год. Следовательно, новый срок полезного использования оборудования составит 4 года (5 лет - 2 года + 1 год).

Сумма годовой амортизации, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования, равняется 26 000 руб. [104 000 руб. х (100% : 4)].

Согласно п. 40 Инструкции N 25н начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бюджетному учету.

Исходя из данного правила амортизация должна начисляться и по основным средствам, находящимся на складе, так как данные основные средства приняты к бухгалтерскому учету (отражаются на счете 010100000 "Основные средства").

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был принят к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с баланса.

Начисление амортизации не может производиться в размере свыше 100% стоимости объекта основных средств.

Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект полностью амортизирован или списан с бухгалтерского учета.

Амортизация начисляется в зависимости от стоимости объектов основных средств в следующем порядке:

1) по объектам основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Стоимость таких объектов списывают единовременно при вводе в эксплуатацию;

2) по объектам основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при передаче объекта в эксплуатацию;

3) по объектам основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены в ст. 321.1 НК РФ, в п. 4 которой указано, что для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности, при выполнении двух данных условий одновременно. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги.

Для целей обложения налогом на прибыль не подлежат амортизации, как было уже отмечено выше, следующие виды имущества бюджетных учреждений:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения вышеуказанных объектов.

Для целей обложения налогом на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

При использовании бюджетным учреждением объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов устанавливается как стоимость готовой продукции. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самим бюджетным учреждением, устанавливается как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют для целей налогообложения амортизацию одним из следующих методов:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Начиная с 2006 года организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Как уже отмечалось, бюджетные учреждения в соответствии с требованиями Инструкции N 25н используют линейный способ начисления амортизации.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Бюджетное учреждение вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

На основании п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Возможность применения повышающего коэффициента сопряжено с необходимостью обосновать работу имущества бюджетного учреждения в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Если агрессивная среда связана с технологическим процессом деятельности, то бюджетное учреждение вряд ли работает в многосменном режиме. На основании письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 только при трехсменном или круглосуточном режиме работы организация имеет право начислять амортизацию по оборудованию, эксплуатируемому в таком режиме, с применением специального коэффициента (не выше 2).

Кроме того, сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) могут применять в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений главы 25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (до 1 января 2008 года лимит стоимости составлял 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно).

Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Подводя итог сопоставлению норм бюджетного учета и налогового законодательства в части начисления амортизации можно отметить следующее.

Сумма амортизации для целей бюджетного учета не совпадает с суммой, принимаемой к вычету при расчете налога на прибыль бюджетным учреждением:

1) имущество стоимостью до 20 000 руб. не признается амортизируемым имуществом, что не совпадает с нормами п. 43 Инструкции N 25н, согласно которому амортизация не начисляется по основным средствам стоимостью до 1000 руб. включительно;

2) существуют отличия при формировании первоначальной стоимости основных средств для целей бюджетного и налогового учета;

3) в бюджетном учете по всем объектам, принятым на учет, начисляется амортизация.

В налоговом учете имеется перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ);

4) различна методика применения норм Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. В бюджетном учете при применении постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 применяется понятие "максимальный срок полезного использования". В соответствии с налоговым законодательством можно устанавливать срок полезного использования в пределах оговоренной группы;

5) в бюджетном учете применяется только линейный способ, а для целей налогового учета - линейный и нелинейный методы по выбору организации;

6) бюджетный учет не предусматривает применение понижающих или повышающих коэффициентов при начислении амортизации;

7) бюджетный учет предусматривает начисление амортизационных отчислений методом начисления, то есть на последний календарный день отчетного месяца. В налоговом законодательстве для расчета налога на прибыль можно выбрать не только метод начисления, но и кассовый метод учета доходов и расходов. При кассовом методе допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

4.6.1.4. Прочие расходы

Группировка прочих расходов бюджетного учреждения, связанных с деятельностью, приносящей доход, приведена в приказе Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации". На основании этой группировки составляются и утверждаются сметы расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с вышеуказанным документом прочие расходы бюджетного учреждения классифицируются по следующим кодам операций сектора государственного управления:

- подстатья 221 "Услуги связи":

телефонные и телеграфные каналы связи, каналы передачи данных (информации); соединительные, специальные и прямые линии связи; сотовая, пейджинговая связь; подключение и использование сети Интернет; доступ к телефонной сети; междугородные и международные соединения, местные телефонные соединения (абонентская и повременная оплата);

радиосвязь, мобильные телесистемы документальной электросвязи и другие средства связи; пересылка почтовых отправлений (в том числе оплата услуг фельдъегерской и специальной связи); почтовая пересылка пенсий и пособий; оплата почтового сбора при перечислении заработной платы; почтовые переводы денежных средств; приобретение почтовых марок, маркированных конвертов; регистрация сокращенного телеграфного адреса; пользование почтовыми абонентскими ящиками, радиоточкой (абонентская плата);

другие аналогичные расходы;

- подстатья 222 "Транспортные услуги":

наем транспортных средств, услуги по пассажирским и грузовым перевозкам, в том числе военным и гражданским перевозкам, стоимость переезда и иные транспортные расходы, связанные с перемещением работников, военнослужащих и членов их семей к месту работы (службы), месту жительства; перевозка спецконтингентов, оплата стоимости переезда к месту жительства осужденных, освобождаемых от ограничения свободы, ареста или лишения свободы на определенный срок; перевозка несовершеннолетних, самовольно ушедших из семей, детских домов, школ-интернатов, специальных учебно-воспитательных и иных детских учреждений, и сопровождающих их лиц;

оплата проезда военнослужащих и приравненных к ним лиц, а также членов их семей к месту проведения отпуска и обратно в соответствии с законодательством Российской Федерации;

обеспечение должностных лиц проездными документами в служебных целях на все виды общественного транспорта, а также возмещение вышеуказанных расходов, если должностные лица не были обеспечены в установленном порядке проездными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

оплата проезда по служебным командировкам (разъездам) (в том числе студентам, обучающимся по заочной форме обучения, при проезде к месту нахождения учебного заведения), проездных билетов свидетелям по вызову следственных или судебных органов;

услуги за пользование средствами механизации для погрузки и выгрузки имущества, вагонами, контейнерами сверх допустимого времени погрузки (выгрузки);

комплексное обслуживание флота (прием хозяйственно-фекальных стоков, пищевых отходов и сухого мусора, а также подсланевых вод с судов, снабжение их питьевой водой у причала, подход топливозаправщика к судну и т.д.);

другие аналогичные расходы;

- подстатья 223 "Коммунальные услуги":

оплата отопления и технологических нужд, а также горячего водоснабжения; потребления газа (включая его транспортировку по газораспределительным сетям и плату за снабженческо-сбытовые услуги); потребления электроэнергии для хозяйственных, производственных, технических, лечебных, научных, учебных и других целей; водоснабжения, водоотведения, ассенизации;

другие аналогичные расходы;

- подстатья 224 "Арендная плата за пользование имуществом":

арендная плата за пользование помещениями, сооружениями (в том числе общежитиями, местами проведения занятий по физической подготовке, спортивных соревнований и учебно-тренировочных сборов);

арендная плата за пользование землей, транспортными средствами и другим имуществом (включая гаражи, линейно-кабельные сооружения);

- подстатья 225 "Работы, услуги по содержанию имущества":

содержание в чистоте помещений, зданий, дворов, иного имущества (в том числе уборка и вывоз снега, мусора, дезинфекция, дезинсекция, дератизация, газация складов, санитарно-гигиеническое обслуживание, мойка транспорта);

пусконаладочные работы, техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт имущества (зданий, сооружений, помещений, машин и оборудования, инвентаря, автомобильных дорог и искусственных сооружений на них);

проведение ремонта инженерных систем и коммуникаций, в том числе систем теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, включая работы по восстановлению эффективности функционирования этих коммунальных систем путем их гидродинамической, гидрохимической очистки и т.д.;

реставрация памятников истории и культуры;

- подстатья 226 "Прочие работы, услуги":

научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические, геолого-разведочные работы, услуги по типовому проектированию, по договорам комиссии, поручения;

разработка схем территориального планирования, градостроительных и технических регламентов, градостроительное зонирование, планировка территорий;

проведение подрядных проектных и изыскательских работ в целях разработки проектно-сметной документации для строительства, реконструкции, технического перевооружения объектов;

вневедомственная (в том числе пожарная) охрана, охранная и пожарная сигнализация (установка, наладка и эксплуатация);

страхование жизни, здоровья и имущества (в том числе гражданской ответственности владельцев транспортных средств);

оказание медицинской помощи военнослужащим и сотрудникам правоохранительных органов в учреждениях здравоохранения;

хранение, ремонт, пересылка, перевозка конфискованного бесхозяйного имущества;

прокат специальных кино- и видеозаписей, аудиозаписей;

найм жилых помещений при служебных командировках;

изготовление бланков (государственных сертификатов, отчетности и пр.);

услуги в области информационных технологий [приобретение неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение, включая приобретение и обновление справочно-информационных баз данных];

услуги агентов по операциям с государственными, муниципальными активами и обязательствами;

услуги международных рейтинговых агентств по присвоению и поддержанию суверенного кредитного рейтинга Российской Федерации, субъектов Российской Федерации;

другие расходы, связанные с оплатой работ, услуг, не отнесенных на предыдущие подстатьи;

- подстатья 290 "Прочие расходы":

уплата налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов;

уплата платежей, сборов, государственных пошлин, лицензий;

уплата штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов и другие экономические санкции;

отчисления денежных средств профсоюзным органам на культурно-массовую и физкультурную работу;

возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностными лицами;

возмещение морального вреда по решению судебных органов;

выплата денежных компенсаций истцам по соответствующим решениям Европейского Суда по правам человека;

выплата окладов за звания действительных членов и членов-корреспондентов российских академий наук, имеющих государственный статус;

выплата научных стипендий ученым, стипендий работникам организаций оборонно-промышленного комплекса, безработным гражданам, обучающимся по направлению службы занятости, студентам, учащимся, аспирантам, докторантам, ординаторам, а также расходы за счет стипендиального фонда на социальную поддержку учащихся, студентов и аспирантов учебных заведений профессионального образования;

выплата государственных премий в различных областях;

прием и обслуживание делегаций (представительские расходы);

выплаты спортсменам и их тренерам;

прочие расходы, не отнесенные к другим статьям.

Для построения системы налоговых вычетов в состав прочих расходов включены:

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации - НК РФ);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).

В вышеуказанных статьях НК РФ приводится не только перечень расходов, но и ограничения в их принятии к налоговому вычету. Например, в п. 12 ст. 264 НК РФ оговорены расходы на командировки, а именно:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Например, в бюджетном учете возмещение расходов, связанных со служебными командировками, определено постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", на основании п. 1 которого возмещение расходов на выплату суточных производится в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Кроме того, бюджетным учреждениям следует руководствоваться особенностями ведения налогового учета бюджетными учреждениями установленными ст. 321.1 НК РФ, согласно п. 3 которой если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то для целей налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом в общей сумме доходов не учитываются для вышеуказанных целей внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Таким образом, к распределяемым расходам бюджетного учреждения относятся:

- расходы на коммунальные услуги;

- расходы на услуги связи;

- транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала;

- расходы на ремонт основных средств.

Вышеуказанные затраты подлежат распределению, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено их финансирование за счет двух источников, то есть за счет бюджетного финансирования и предпринимательской деятельности.

Вышеуказанные расходы распределяются пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Но распределение вышеуказанных расходов для целей налогообложения прибыли сопряжено на практике с определенными трудностями, которые вызваны тем, что налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не выше суммы превышения фактических затрат над лимитами бюджетных обязательств.

Следовательно, для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, должна устанавливаться разница между фактической суммой произведенных расходов на вышеуказанные цели за отчетный (налоговый) период и лимитами бюджетных обязательств. Принять к налоговому вычету сумму расходов на оплату коммунальных услуг можно в размере не выше установленных лимитов бюджетных обязательств.

Пример.

Фактические расходы на коммунальные услуги составили 130 000 руб. Лимиты бюджетных обязательств, установленные по данной статье, - 90 000 руб. Доля средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования), например, составила 40%.

Разница между фактическими расходами и лимитами бюджетных обязательств составляет 40 000 руб. (130 000 руб. - 90 000 руб.).

Сумма расходов на коммунальные услуги, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, согласно ее доле в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) составляет 52 000 руб. (130 000 руб. x 40%).

Сумма расходов по коммунальным услугам, принимаемая для целей налогообложения по предпринимательской деятельности, - 40 000 руб., несмотря на то что расчетная сумма выше.

Кроме того, если бюджетное учреждение определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются:

- на прямые;

- на косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты,

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг в соответствии с требованиями ст. 319 НК РФ, то есть с учетом распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Бюджетные учреждения, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.

При этом следует отметить, что прочие расходы принимаются к налоговому вычету следующим образом.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Датой осуществления прочих расходов признается:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

2) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

3) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

на командировки;

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы.

Если учреждения применяют кассовый метод, то прочими расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

4.6.2. Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией, но используются бюджетным учреждением для целей получения дохода, облагаемого налогом на прибыль. К таким расходам относятся, в частности:

- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание таких расходов осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат;

- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

- расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде;

- расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк";

- другие обоснованные расходы.

Для целей налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Датой осуществления внереализационных расходов признается:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

3) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

4) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

4.6.3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

При определении налоговой базы не учитываются предусмотренные ст. 270 НК РФ расходы, которые могут быть произведены при осуществлении приносящей доход деятельности, в том числе:

- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями;

- в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- в виде процентов, начисленных заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

- в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

- в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

- в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- в виде сумм материальной помощи работникам;

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены не только коллективным договором и трудовыми договорами, но и утвержденной сметой;

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были ранее включены в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам;

- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

- в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

- в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ;

- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым-четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым п. 4 ст. 264 Кодекса предельных норм;

- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.

Бюджетные учреждения, применяющие специальные налоговые режимы, например уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Если в соответствии с налоговыми расчетами бюджетное учреждение понесло убыток или убыток получен был в предыдущих периодах, то в соответствии со ст. 283 НК РФ оно вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Бюджетное учреждение имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если бюджетное учреждение понесло убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

4.6.4. Особенности исчисления налога учреждением,
имеющим обособленные подразделения

Если бюджетное учреждение имеет обособленные подразделения, то оно должно производить исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится учреждением по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, как это определено в п. 2 ст. 288 НК РФ. Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств вышеуказанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Право выбора применяемого показателя - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - определяется бюджетным учреждением при формировании учетной политики. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Если бюджетное учреждение имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом необходимо выбрать обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы.

Хотелось бы отметить, что иногда бюджетные учреждения для осуществления предпринимательской деятельности не имеют амортизируемого имущества. Для распределения прибыли между обособленными подразделениями можно воспользоваться разъяснением, данным в письме УФНС России по г. Москве от 08.11.2007 N 14-14/106579 "О порядке определения доли прибыли обособленного подразделения", на основании которого если в подразделении нет амортизируемого имущества, то показатель "среднее арифметическое удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества" равен нулю, поэтому доля прибыли рассчитывается только исходя из удельного веса среднесписочной численности работников подразделения.

Л.А. Опальская

"Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь 2008 г.