Особенности учета расходов на создание и размещение рекламного аудиовизуального произведения (А.В. Трунов, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Особенности учета расходов на создание и размещение
рекламного аудиовизуального произведения

1. Общие положения

В соответствии с п. 3 п. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака].

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, устанавливается как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

2. Аудиовизуальное произведение как объект авторского права

В соответствии со ст. 1263 Гражданского кодекса Российской Федерации аудиовизуальное произведение (в частности, рекламный ролик) является объектом авторского права, следовательно, при заключении договора на изготовление (приобретение) аудиовизуального произведения должны быть предусмотрены порядок и форма передачи авторских прав, а также срок их использования.

На практике применяются различные методы и способы передачи прав на аудиовизуальную продукцию, а именно:

- исполнитель передает заказчику исключительные права на аудиовизуальное произведение (рекламный ролик);

- исполнитель передает заказчику неисключительные права на аудиовизуальное произведение (рекламный ролик).

Если договором на изготовление аудиовизуального произведения (рекламного ролика) не предусмотрено, какие права передаются, то переданные права считаются неисключительными.

Если организация приобретает исключительные права на аудиовизуальное произведение (рекламный ролик), срок действия которых более одного года, а сумма затрат на его приобретение превышает 20 000 руб., то эти расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Срок полезного использования исключительных прав на аудиовизуальное произведение определяется условиями договора на его приобретение.

Если срок действия исключительных прав организации на приобретение аудиовизуального произведения (рекламного ролика) не установлен договором на его приобретение, то в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок использования принимается равным 10 годам.

3. Учет и амортизация аудиовизуального произведения

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право на использование в целях осуществления предпринимательской деятельности аудиовизуальных произведений, подтвержденное договором с авторами или правообладателями, считается для целей налогообложения прибыли амортизируемым нематериальным активом.

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Исключительные права на нематериальные активы приобретаются на срок действия авторских прав (в течение всей жизни автора и 70 лет после смерти последнего автора, пережившего соавторов). Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ предусмотрен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик, по мнению некоторых специалистов, не имеет права самостоятельно устанавливать в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. В то же время, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, считается правомерным установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет.

Рассмотрим следующую ситуацию на примере.

Пример.

ООО "Бриз" заказало рекламному агентству производство видеоролика, рекламирующего услугу данного общества. Одновременно ООО "Бриз" издает приказ о проведении рекламной акции, в котором указывается, что в данном ролике рекламируется услуга, которая будет предоставляться ООО "Бриз". При этом в ООО "Бриз" издан приказ, в соответствии с которым данная услуга со льготными условиями предоставляется с 1 января по 1 июля 2008 года.

В данном случае можно оценить и определить время, в течение которого организация будет использовать данный рекламный ролик. Учитывая требования к расходам, установленные ст. 252 НК РФ, по нашему мнению, организация может списывать в состав расходов сумму затрат на создание данного ролика в течение срока и возможности приносить выгоду, то есть в течение полугода.

Если организация приобретает исключительные права на аудиовизуальное произведение сроком действия менее одного года либо сумма затрат на их приобретение менее 20 000 руб., расходы на приобретение такого аудиовизуального произведения учитываются в составе расходов на рекламу равномерно в течение срока действия исключительных прав, установленного договором.

В отношении самостоятельного установления организацией срока полезного использования исключительных прав на аудиовизуальную продукцию существует следующее мнение.

С учетом норм ст. 257, 258 НК РФ исключительное право на использование в целях осуществления предпринимательской деятельности аудиовизуальных произведений, подтвержденное договором с авторами или правообладателями, является для целей налогообложения прибыли амортизируемым нематериальным активом.

Произведенные организацией расходы на размещение аудиовизуального произведения (рекламного ролика) должны быть подтверждены следующими документами:

- договором на создание/изготовление рекламного ролика;

- договором с рекламораспространителем на размещение рекламы организации;

- актом выполненных работ/оказанных услуг;

- документами, подтверждающими факт оплаты рекламных услуг;

- счетами-фактурами;

- материальным подтверждением факта оказания рекламных услуг на любом виде носителей;

- эфирными справками с обязательным указанием дат, времени и продолжительности трансляции рекламы;

- иными документами, подтверждающими факт оказания организации рекламных услуг.

4. Определение срока полезного использования нематериального актива
в виде исключительных авторских прав на использование аудиовизуальных
произведений для целей исчисления налога на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. В то же время, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, по мнению ряда авторов, является правомерным (аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351).

Но, допустим, что договором на передачу исключительных прав на аудиовизуальные произведения срок их полезного использования не установлен. В п. 2 ст. 258 НК РФ указано, что срок полезного использования нематериального актива может быть определен или ограничен договором, при этом не приводится вид договора, что позволяет сделать вывод, что срок полезного использования нематериального актива может быть определен либо ограничен не только договором на передачу исключительных прав. По мнению автора, если в организации существуют договоры, позволяющие определить сроки использования (производства) рекламируемой в роликах продукции (товаров, работ, услуг), либо иные документы, свидетельствующие о сроке фактического использования (производства) рекламируемой продукции (товаров, работ, услуг), то затраты на производство аудиовизуальной продукции могут быть списаны в течение данных сроков.

Пример.

ООО "Зефир" производит суфле с фруктовым наполнителем с 1 января 2007 года. С 1 марта 2007 года ООО "Зефир" приобретает исключительные права на рекламирующий данную продукцию видеоролик стоимостью 500 000 руб., при этом в договоре срок полезного использования данного рекламного ролика указан не был. С 1 мая 2008 года ООО "Зефир" прекращает производство вышеуказанного суфле, причем производится демонтаж производственной линии, на которой изготавливался этот продукт. Следовательно, по мнению автора, вовсе необязательно относить 500 000 руб., уплаченных за видеоролик, на расходы в течение 10 лет, а можно распределить данную сумму на расходы в период с 1 марта 2007 года по 1 мая 2008 года.

А.В. Трунов

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.