Особенности сдачи отчетности предприятиями, подвергшимися реорганизации (Е.В. Зимина, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2008 г.)

Особенности сдачи отчетности предприятиями,
подвергшимися реорганизации

Некоторые предприятия в процессе своей деятельности подвергаются реорганизации. Одни лишь меняют организационно-правовую форму (преобразование), другие укрупняются (слияние или выделение) или разукрупняются (разделение, выделение). Реорганизация может иметь различные формы и последствия, но у бухгалтеров таких предприятий всегда возникает вопрос о порядке представления налоговых деклараций в реорганизационный период. Ответ на этот вопрос относительно основных налогов и содержится в данной статье.

Общие положения

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков. Пунктом 3 той же статьи определено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

В пункте 3 ст. 58 ГК РФ сказано, что при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. По нормам п. 6 ст. 50 НК РФ юридические лица, возникшие в результате разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. На основании п. 2 ст. 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, в силу п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). В соответствии с п. 4 ст. 55 НК РФ правила, предусмотренные п. 2 и 3 этой статьи, не применяются в отношении налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

На основании п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Порядок предоставления налоговой отчетности по...

...Налогу на прибыль

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на прибыль отметим следующее.

Статьей 287 НК РФ определено, что налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Согласно п. 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизуемой организации за последний налоговый период должна быть представлена организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган до ее снятия с учета в установленном порядке.

Таким образом, если, например, реорганизация юридического лица путем разделения произошла в феврале 2008 года, о чем свидетельствует соответствующая запись в ЕГРЮЛ, реорганизованная организация обязана самостоятельно представить в установленном порядке декларацию за налоговый период 2007 года. Если по последнему налоговому периоду (с 01.01.2008 по день реорганизации) налоговая декларация реорганизуемым юридическим лицом не представлена, то она представляется организацией-правопреемником.

...Единому социальному налогу

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Реорганизация юридического лица в форме разделения будет считаться завершенной с момента государственной регистрации возникших в результате такой реорганизации юридических лиц.

Пунктом 1 ст. 243 НК РФ определено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Налоговые декларации по ЕСН за 2007 год и за последний налоговый период 2008 года (с 1 января по день реорганизации) по реорганизуемой организации должны быть представлены ее правопреемником в налоговый орган по месту учета последнего. Указанные налоговые декларации могут быть представлены самой организацией до завершения ее реорганизации в инспекцию по месту постановки на учет.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций при реорганизации организации.

Следовательно, на основании п. 1 ст. 243 НК РФ декларации по ЕСН в условиях реорганизации должны представляться в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н (далее - декларация по ЕСН). Согласно утвержденному порядку в декларации по ЕСН, в том числе на титульном листе, должны быть указаны реквизиты налогоплательщика. Следовательно, реквизиты титульного листа декларации по ЕСН реорганизованной организации должны отражать сведения по предприятию, которое существовало до начала проведения в отношении него процедуры реорганизации.

По вопросу отражения сумм налоговой базы в декларации по ЕСН сообщаем следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено.

Таким образом, в налоговых декларациях за первый отчетный (налоговый) период, начинающийся с даты регистрации, вновь созданные общества не учитывают суммы налоговой базы по ЕСН, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации.

...Транспортному налогу

Из норм ст. 357 НК РФ следует, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 358 НК РФ объектом налогообложения считаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Вопрос: Общим собранием акционеров 30.11.2008 принято решение о реорганизации общества в форме разделения и об утверждении разделительного баланса. В соответствии с Планом реорганизации общества регистрация создаваемых при реорганизации обществ (ОАО-1 и ОАО-2) запланирована на вторую половину июля 2008 г. Кому следует сдать налоговую декларацию по транспортному налогу?

Принимая во внимание установленное гражданским законодательством РФ правопреемство при реорганизации юридических лиц, если транспортные средства реорганизованного общества переходят как к первому, так и ко второму правопреемнику, целесообразно представить каждым правопреемником реорганизованной организации единую декларацию по транспортному налогу за весь налоговый период 2008 года, в которой исчислить сумму транспортного налога в отношении всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному обществу и принятых на баланс вновь возникшими юридическими лицами.

Кроме этого, учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации по транспортному налогу должны быть представлены в налоговый орган каждым правопреемником реорганизованной организации, принявшим на баланс ее транспортные средства, не позднее установленных гл. 28 НК РФ сроков представления налоговой декларации за налоговый период, в котором произошла реорганизация, а именно не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по транспортному налогу и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 13.04.2006 N 65н.

...Налогу на имущество организаций

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на имущество организаций отметим следующее.

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на имущество организаций для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

С 1 января 2008 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В данном случае необходимо учитывать, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, I полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не за период деятельности организации) стоимость имущества организации, при ее определении и при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).

Необходимо учитывать, что установленный гл. 30 НК РФ порядок определения налоговой базы учитывает основное требование ст. 55 НК РФ, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.

Следовательно, расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации в форме разделения производится в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за последний налоговый период за реорганизованную организацию должны представить в налоговый орган по месту своего учета правопреемники согласно разделительному балансу, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке. В титульном листе и других листах декларации указываются реквизиты реорганизованной организации.

В соответствии со ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

На основании п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим лицам или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в едином государственном реестре, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент издания, о предоставлении земельных участков.

Таким образом, земельный налог уплачивается по тем земельным участкам, в отношении которых на организации и физических лиц зарегистрированы указанные права либо имеются соответствующие акты (постановления, распоряжения, решения и другие), изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления, о предоставлении земельных участков.

Кроме того, ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлена обязанность государственной регистрации прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в том числе в отношении земельных участков.

В соответствии со ст. 398 НК РФ налогоплательщики-организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащее им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию.

...НДФЛ

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц следует отметить следующее.

Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны удержать у него и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством о налогах и сборах не установлен.

Учитывая изложенное, поскольку ст. 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов, исполнение обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица неправомерно. Следовательно, до момента прекращения своей деятельности реорганизованное в форме разделения юридическое лицо обязано представить сведения о доходах физических лиц, источником выплаты которых оно являлось.

Е.В. Зимина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2008 г.