Аптека и ЕНВД: точки соприкосновения (В.А. Лесникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Аптека и ЕНВД: точки соприкосновения

Аптечные организации, осуществляющие торговлю лекарственными средствами, при соблюдении определенных условий обязаны применять спецрежим в виде ЕНВД. Однако аптеки могут не только заниматься торговлей такими препаратами, но и предоставлять своим клиентам ряд других услуг: услуги отдела оптики, реализация лекарственных средств собственного производства, ортопедических изделий, лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам. Среди всего этого многообразия необходимо определиться, какие виды деятельности подпадают под ЕНВД, а какие нет.

Реализация медикаментов юридическим лицам

Нередко аптечные организации реализуют лекарственные средства не только физическим лицам, но и юридическим путем безналичного расчета на основании заключенных договоров розничной купли-продажи. Подлежит ли переводу на ЕНВД данный вид деятельности или следует облагать данные операции в соответствии с общим режимом или УСНО?

Обратимся к определению понятия "розничная торговля", приведенному в гл. 26.3 НК РФ.

На основании положений ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковой, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличные, так и безналичные средства по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Причем определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Следовательно, предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров юридическим лицам путем безналичного расчета на основании заключенных договоров розничной купли-продажи, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Аналогичные разъяснения представлены в ряде писем Минфина (см., например, Письмо от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162).

Обратите внимание: Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки").

Нередко аптечные организации заключают муниципальные контракты на поставку лекарственных средств больницам. Реализация лекарственных средств больницам для их собственных нужд производится по накладной из аптеки, оплата - в безналичном порядке. Подлежит ли в данном случае переводу на ЕНВД деятельность аптеки в отношении реализации лекарственных средств?

И в данном случае чиновники Минфина призывают определить цель данной реализации: происходит ли приобретение лекарственных средств для использования в личных целях или для последующей перепродажи?

В своих разъяснениях они обращаются к нормам гражданского законодательства.

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как указывается в ст. 493 ГК РФ, если законом или договором розничной купли-продажи не предусмотрено иное, то указанный договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием*(1).

Можно сделать вывод, что реализация аптекой медикаментов покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличные средства, так и путем безналичного расчета, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Отметим, что деятельность аптеки по осуществлению реализации больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе на основании заключенного контракта с муниципальными органами власти, подлежит налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами (общий режим или спецрежим в виде УСНО).

Данные разъяснения представлены в письмах финансового ведомства от 29.04.2008 N 03-11-05/104, от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17.

Изготовление и реализация аптекой лекарственных препаратов

В последнее время аптеки, имеющие производственный отдел, скорее редкость. Однако они есть. Аптеки могут реализовывать лекарственные средства собственного изготовления населению, заниматься изготовлением лекарственных препаратов по требованиям лечебно-профилактических учреждений и производить их реализацию в безналичном порядке.

Вопрос о необходимости применения ЕНВД в отношении деятельности по реализации лекарственных средств, изготовленных в аптеке, актуален для бухгалтеров таких аптек.

Для ответа обратимся к нормам гл. 26.3 НК РФ, а именно к определению розничной торговли в целях применения ЕНВД. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле. Поэтому реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Данные положения закреплены Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Разъяснения Минфина по данному вопросу можно найти в письмах от 29.12.2007 N 03-11-04/3/522, от 10.12.2007 N 03-11-04/3/482.

Ортопедический салон и ЕНВД

Деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи обладает рядом особенностей. В частности, есть некоторые нюансы налогообложения данных операций.

В одном из последних разъяснений финансового ведомства рассмотрена ситуация, когда организация заключила контракт с Комитетом по труду и социальной защите населения (заказчик), предметом которого является пошив сложной ортопедической обуви. При этом заказ оформлялся на конкретное физическое лицо, но услуги по пошиву оплачивал заказчик (Комитет по труду и социальной защите населения). Вправе ли организация применять ЕНВД в отношении указанной деятельности?

В ответе (Письмо от 28.05.2008 N 03-11-04/3/254) чиновники Минфина обратились к определению понятия "бытовые услуги" в целях гл. 26.3 НК РФ.

В статье 346.27 НК РФ приведено определение понятия бытовых услуг - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН)*(2).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению к бытовым услугам, в частности, относятся услуги по пошиву обуви (код 011300 "Пошив обуви").

Пунктами 1 и 6 Правил бытового обслуживания населения в РФ*(3) определено, что оплата бытовых услуг осуществляется потребителем услуг, под которым понимается гражданин, заказывающий или использующий эти услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Пунктом 1 ст. 730 ГК РФ также установлено, что по договору бытового подряда (в рамках которого осуществляется оказание бытовых услуг) подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Таким образом, плательщиками единого налога на вмененный доход признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда.

Поскольку по контракту оплата услуг за пошив сложной ортопедической обуви осуществляется Комитетом по труду и социальной защите населения, то есть юридическим лицом, такая предпринимательская деятельность организации должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Обратите внимание: Деятельность по изготовлению протезно-ортопедических изделий подлежит обязательному лицензированию (пп. 51 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

Оптика в аптеке

Отдел оптики в аптеке - явление частое. Каков порядок налогообложения операций по реализации очков, линз и т.д.?

Согласно положениям пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предпринимательская деятельность в виде розничной торговли линзами, очками, оправами, мягкими контактными линзами и средствами по уходу за ними, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Предпринимательская деятельность организации по оказанию платных офтальмологических услуг физическим лицам не относится ни к услугам розничной торговли, ни к бытовым услугам, предусмотренным Общероссийским классификатором услуг населению, и поэтому доход от данных услуг не подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Разъяснения по данному вопросу представлены в письмах Минфина РФ от 22.04.2008 N 03-11-04/3/210, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/181.

Обратите внимание: Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ следует вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Реализация медикаментов по льготным (бесплатным) рецептам

Последний вопрос, который хотелось бы рассмотреть в нашей статье, - деятельность аптек по реализации лекарственных средств по льготным (бесплатным) рецептам. Она является достаточно распространенной и в специальной литературе широко освещена. На страницах нашего журнала мы также обращались к данному вопросу*(4), поэтому не будем останавливаться на нем подробно.

1 января 2008 года вступили в силу изменения в ч. II НК РФ, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ не относится, в частности, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Таким образом, с 1 января 2008 года деятельность аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, в том числе при условии их частичной оплаты за получателя иными лицами (например, уполномоченными фармацевтическими, лечебно-профилактическими организациями или за счет средств бюджета), не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Разъяснения по данному вопросу представлены в ряде писем финансового ведомства от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119, от 12.03.2008 N 03-11-02/27, от 26.10.2007 N 03-11-05/256.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции: подробнее о различиях между договором поставки и договором розничной купли-продажи читайте в статье А.В. Зобовой "Договор поставки в фармацевтической организации: отличия от других видов договоров" на стр. 47.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.

*(4) От редакции: по данному вопросу читайте статью В.А. Лесниковой "Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам: изменения с 01.01.2008" в N 12, 2007, и статью В.В. Никитина "Новое в законодательстве с 2008 года" в N 1, 2008.