Питание сотрудников (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 8, август 2008 г.)

Питание сотрудников

Сегодня многие работодатели обеспечивают своих сотрудников питанием, исполняя закон или, по-видимому, стремясь сэкономить драгоценное продуктивное время. Выясним, какова в этих случаях специфика налогового учета

Накормить персонал можно разными способами. Создать у себя столовую или выделить комнату, в которой бы люди хранили и разогревали что-то свое, заказывать еду у специализированных организаций с доставкой в офис или другое место (например, на строительную площадку), позволить за счет предприятия ходить в перерыв в ближайшее кафе. Мы обсудим расходы, которые при этом несут организации, а также вероятные доходы. Заметим, что все сказанное будет целиком распространяться и на индивидуальных предпринимателей.

Кормим сотрудников в своей столовой

В случае, когда у организации есть собственная столовая, возможны две ситуации. Первая - работники питаются бесплатно, вторая - за деньги.

Начнем с первой ситуации. Организациям, применяющим упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы, прежде всего важно знать, можно ли уменьшать налоговую базу на стоимость бесплатного питания. "Упрощенцы" учитывают в налоговой базе расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Благодаря ссылке из пункта 2 статьи 346.16 состав этих расходов определяется в соответствии со статьей 255 НК РФ. Обратимся к этой статье. Согласно пункту 4 к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатного питания работников. Однако есть одно условие. Обязанность кормить работников должна быть предусмотрена законодательством. Это подтверждает и Минфин (см., например, письмо от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167).

Означает ли это, что учесть в расходах стоимость бесплатного питания работников, организованного по инициативе работодателя, не получится? К счастью, нет.

Условие о бесплатном питании можно включить в трудовые договоры. Например, с формулировкой о зарплате, частично выдаваемой в натуральном выражении, что не противоречит статье 131 ТК РФ. Тогда зарплата сложится из оклада и стоимости питания, которая тоже войдет в расходы на оплату труда. Согласно пункту 1 статьи 255 НК РФ к таким расходам относятся все суммы, начисленные в соответствии с принятыми у работодателя видами расчетов с работниками.

Указанное условие может быть внесено и отдельным пунктом. Тогда стоимость обедов тоже включается в расходы на оплату труда, но уже в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ как затраты, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

Несколько слов следует сказать о порядке учета подобных затрат. Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ все расходы при УСН списываются после их осуществления и оплаты. Более того, в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ сказано, что "упрощенцы" вправе признать расходы на оплату труда после погашения задолженности перед работниками любым способом. С другой стороны, затраты, связанные с приготовлением блюд для работников, также должны быть оплачены. Поэтому столовой следует вести соответствующий учет и формировать отчеты для бухгалтерии. Оптимальный вариант, если в конце месяца столовая составляет отчет, в котором указывается стоимость обедов каждого работника, а также общая сумма оплаченных расходов на питание за месяц. Тогда расходы будет удобно отражать в налоговой базе в последнее число месяца. При этом требования статьи 346.17 НК РФ не нарушаются.

Ситуация. Столовая для работников и ЕНВД

Имея столовую для сотрудников площадью не более 150 кв. м и удерживая из их заработной платы за питание определенную сумму, налогоплательщики обязаны перечислять ЕНВД. Так считает Минфин (см., в частности, письмо от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283). Основание - подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Согласно ему услуги общественного питания, оказываемые в залах обслуживания площадью до 150 кв. м, облагаются ЕНВД. Суды, однако, иного мнения (см. постановление ФАС Центрального округа от 27.03.2007 N А64-1202/06-16). Они полагают, что обслуживание своего персонала не носит предпринимательского характера, значит, под уплату налога не подпадает.

Поэтому, если ваша столовая занимает 150 кв. м или меньше и в регионе введен ЕНВД для услуг общественного питания, но вы не хотите судебных разбирательств, придется совмещать два режима. Напомним: в этом случае необходим раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ)

Иногда решение о бесплатном питании администрация принимает, ограничившись одним приказом (без записей в договорах). Однако с точки зрения налогового учета это неудачный вариант. У организации не будет права признать стоимость питания в расходах, так как в статье 346.16 НК РФ нет подходящего пункта.

Пример 1

Г.Н. Ромашкин работает в ООО "Гортензия", применяющем УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Его оклад равен 18 000 руб. Согласно трудовому договору работник обеспечивается бесплатным питанием, предоставляемым в столовой организации. В учетной политике организации записано, что расходы на питание отражаются в последний день месяца.

Июль 2008 года Г.Н. Ромашкин отработал полностью, согласно отчету столовой стоимость его обедов за месяц составила 2300 руб. (все расходы, связанные с приготовлением блюд, оплачены). Предположим, что аванс за июль в сумме 8000 руб. был выдан 17 июля.

Покажем налоговый учет расходов, связанных с заработной платой и питанием Г.Н. Ромашкина в июле 2008 года.

В июле Г.Н. Ромашкину начислят полный оклад (18 000 руб.) и доход в натуральной форме, эквивалентный стоимости питания (2300 руб.). Предположим, что стандартные вычеты в июле ему не предоставляются, тогда НДФЛ составит 2639 руб. [(18 000 руб. + 2300 руб.) х 13%]. 31 июля общество может показать в расходах выданный ранее аванс - 8000 руб., а также затраты на питание работника - 2300 руб.

На дату выдачи второй части заработной платы и перечисления НДФЛ (предположим, 4 августа) организация вправе учесть в расходах еще 7361 руб. (18 000 руб. - 2639 руб. - 8000 руб.) и 2639 руб. Книга учета доходов и расходов ООО "Гортензия" показана в табл. 1.

Имейте в виду: с дохода работника в сумме 20 300 руб. (18 000 руб. + 2300 руб.) ООО "Гортензия" необходимо начислить пенсионные взносы и взносы в ФСС России на случай травматизма. После уплаты они уменьшат налоговую базу общества на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Гортензия"
за III квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
180	Платежная ведомость N 13 от 17.07.2008, расчетная ведомость N 7 от 31.07.2008	Выдан Г.Н. Ромашкину аванс за июль 2008 года	-	8000
181	Отчет столовой N 7 от 31.07.2008	Отражена в расходах стоимость питания, предоставленного Г.Н. Ромашкину бесплатно	-	2300
...	...	...	...	...
187	Платежная ведомость N 14 от 04.08.2008, расчетная ведомость N 7 от 31.07.2008	Выдана Г.Н. Ромашкину вторая часть зарплаты за июль 2008 года	-	7361
188	Платежное поручение N 318 от 04.08.2008	Перечислен НДФЛ с заработной платы Г.Н. Ромашкина за июль 2008 года	-	2639
...	...	...	...	...

Ситуация вторая - услуги питания оказываются работникам за плату. Тогда в налоговом учете появятся доходы от реализации блюд, а также материальные расходы, связанные с приготовлением обедов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы следует учитывать при получении денежных средств от работников. Если же работники не оплачивают обеды, а соответствующие суммы удерживаются у них из заработной платы, то необходимо ежемесячно на дату начисления заработной платы составлять с работниками соглашения о взаимозачете задолженностей по выдаче заработной платы и оплате стоимости обедов. Тогда доходы отражаются на дату подписания соглашения. Кроме того, в этот день у организации появится право учесть в расходах на оплату труда часть задолженности по заработной плате, погашенной взаимозачетом.

Стоимость продуктов, использованных при приготовлении обедов для работников, можно учесть после их оплаты и списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Заказываем обеды

У организаций на упрощенной системе обычно небольшие обороты, поэтому держать свою столовую дорого. Можно договориться, чтобы еду готовили и доставляли с предприятия общепита или от частного повара. Вместе с продуктами курьер привезет комплект документов, где будет указана стоимость заказанных работниками блюд.

При таком варианте налоговый учет по-прежнему зависит от того, обязан ли работодатель по закону или по условиям трудового договора обеспечивать работников бесплатными обедами. Если обязан, их стоимость можно внести в расходы на оплату труда. При наличии только приказа руководителя затраты не уменьшат налоговую базу.

Пример 2

ООО "Азалия", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, заказывает обеды у ООО "Вкусняшка" с доставкой в офис. В трудовых договорах отдельным пунктом записано, что работники обеспечиваются бесплатным питанием. Стоимость одного обеда - 250 руб. В организации числится семь человек.

Отразим в налоговом учете расходы на питание работников при условии, что в июле ООО "Азалия" заказало для работников 155 обедов.

По условию стоимость питания работников ООО "Азалия" в июле составила 38 750 руб. (250 руб. х 155). Бесплатное питание сотрудников предусмотрено трудовыми договорами. Следовательно, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ стоимость доставленных работникам обедов после расчета с поставщиком можно включить в расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, основанием служит статья 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В ее пункте 25 указаны затраты, обусловленные трудовыми договорами.

Договариваемся об обедах на предприятии общепита

Еще один способ - дать возможность сотрудникам бесплатно пользоваться услугами точек общественного питания. Для этого организация должна заключить договор, допустим, с кафе, по которому она будет рассчитываться. В договоре следует привести:

- цену блюд;

- количество ежедневных порций;

- правила выдачи обедов;

- порядок оплаты.

Очень удобны бизнес-ланчи. В их меню входит два или три вида первых, вторых и третьих блюд по одинаковым расценкам, и легко вычислить, сколько организации платить. Стоимость бизнес-ланча умножается на число сотрудников и рабочих дней месяца. Бухгалтеру нетрудно установить и сумму, которая ежемесячно приходится на каждого работника.

Порядок выдачи обедов обсуждается перед заключением договора и в нем фиксируется. Существует множество схем. Предложим две самые распространенные.

1. Если работников немного, можно составить список фамилий и передать в кафе. Тогда там точно будут знать, кому накрывать стол и кто посетил кафе в тот или иной день.

2. При большой численности штат обслуживается по талонам. Талоны на конкретную сумму вручают работникам под роспись в ведомости, и те могут взять по ним набор блюд.

Обычно организация перечисляет деньги заранее, а в конце месяца кафе готовит развернутый отчет, в котором указывает стоимость обедов, полученных каждым работником. По этому документу бухгалтер определяет доходы в натуральной форме.

Чтобы организация была вправе включать в расходы на оплату труда суммы за обеды, нужно, как и раньше, предусмотреть в трудовых договорах обязанность работодателя кормить сотрудников бесплатно.

Ситуация. Если вместо обедов выплачивать деньги

Организация может возмещать сотрудникам стоимость питания, оформив приказ о порядке выплат. Компенсация равна рыночной стоимости обеда (обычно в фиксированной сумме), умноженной на число рабочих дней месяца, и выдается, как правило, вместе с зарплатой.

Чтобы компенсацию учитывать в расходах на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в трудовых договорах должна быть предусмотрена обязанность работодателя ее выплачивать. Кстати, с нее удерживается НДФЛ, а также начисляются пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в обычном порядке

Пример 3

ООО "Мирт" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) подписало с кафе договор об обслуживании своих сотрудников. В организации - семь человек, которым согласно трудовым договорам положено бесплатное питание. ООО "Мирт" перечислило кафе 36 750 руб. 31 июля 2008 года, а 31 августа кафе оформило для организации отчет. Согласно ему 18 дней августа обеды получали семь человек, а три дня - шесть. Один обед стоил 250 руб. Покажем операции в налоговом учете организации.

Так как в трудовых договорах есть пункт о бесплатном питании, работодатель вправе учесть соответствующие издержки в расходах на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 и п. 25 ст. 255 НК РФ). Несмотря на то что кафе уплачено 36 750 руб., налоговую базу за август можно уменьшить только на 36 000 руб. (250 руб. х 18 дн. х 7 чел. + 250 руб. х 3 дн. х 6 чел.). Оставшиеся 750 руб. (36 750 руб. - 36 000 руб.) перейдут на сентябрь.

Деньги были переведены авансом, сумму которого отражают в учете после получения услуги. Значит, учесть 36 000 руб. в расходах общество сможет лишь после того, как кафе представит отчет, то есть 31 августа. Книга учета доходов и расходов ООО "Мирт" представлена в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Мирт" за III
квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
204	Платежное поручение N 158 от 31.07.2008, отчет N 4 от 31.08.2008	Учтены расходы на бесплатное питание работников	-	36000
...	...	...	...	...

Обеспечиваем условия для питания в офисе

В некоторых организациях есть отдельное помещение, где можно поесть. А получится ли учесть стоимость бытовой техники (холодильника, электрочайника, микроволновой плиты) и предметов обихода (посуды, приборов, скатертей)? Вроде бы, никаких проблем: если стоимость больше 20 000 руб., ее можно признать в расходах на основные средства (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), если меньше или равна 20 000 руб. - в материальных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако все не так просто. Признавая расходы, организации на упрощенной системе налогообложения, как и другие, руководствуются пунктом 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, должно быть экономическое обоснование расходов. Приобретаемое имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому учесть стоимость бытовой техники и посуды, используемых для обеспечения питания сотрудников, в налоговой базе при УСН не удастся.

Заметим, что согласно статье 223 ТК РФ работодатель обязан позаботиться о санитарно-бытовом и лечебно-профилактическом обслуживании сотрудников, оборудовав, в частности, помещение для приема пищи. Получается, что покупая кухонные принадлежности, работодатель соблюдает нормы закона и его затраты оправданны. Перечень необходимого для нормальных условий труда нужно указать в правилах внутреннего трудового распорядка. Однако эти доводы могут использовать лишь организации, работающие на общем режиме, так как у них есть такой пункт расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, как обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому плательщики налога на прибыль вправе учесть в расходах стоимость микроволновки, холодильника и т.п. А в перечне расходов "упрощенцев", приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, подобного подпункта нет. Кстати, и к расходам на оплату труда отнести стоимость бытовой техники у "упрощенцев" не получится.

Зарплатные налоги и взносы

Наконец, рассмотрим, нужно ли со стоимости питания, получаемого сотрудниками бесплатно, или с ее возмещения уплачивать НДФЛ, а также пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

НДФЛ

Применяющие упрощенную систему налогообложения не освобождены от обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), поэтому должны удерживать и перечислять НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы в денежной и натуральной форме. Необлагаемые доходы приведены в статье 217 НК РФ. В пункте 3 данной статьи указаны выплаты за питание, осуществляемые по закону. Значит, НДФЛ не удерживается, только если работодатель кормит сотрудников, следуя нормам Трудового кодекса или иных законодательных актов.

Когда работодатель платит за еду сотрудников по своей инициативе, у них появляется доход в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Он равен стоимости питания с учетом НДС и облагается по ставке 13%. Такой доход образуется в день, когда получен обед (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). НДФЛ удерживается из любых денежных средств, выдаваемых работнику.

Пример 4

Н.Г. Цветков работает в ООО "Гербера" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) и обедает за счет организации. За июль 2008 года Н.Г. Цветкову начислено 23 000 руб. плюс стоимость питания - 5750 руб.

Рассчитаем НДФЛ,  если стандартные вычеты в июле сотруднику не полагаются.

По условию работнику в июле должно быть начислено 28 750 руб. (23 000 руб. + 5750 руб.). НДФЛ с этой суммы составит 3738 руб. (28 750 руб. х 13%). Часть заработной платы за июль в денежной форме, которую работник получит на руки, равна 19 262 руб. (23 000 руб. - 3738 руб.).

Если работодатель выплачивает работникам компенсацию за питание, эта сумма также включается в их налогооблагаемый доход. Поэтому и с нее удерживается и перечисляется в бюджет НДФЛ по ставке 13%.

Пенсионные взносы

"Упрощенцы" не являются плательщиками ЕСН (п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ), но страховые взносы в ПФР они должны уплачивать в общем порядке. Базой по пенсионным взносам является налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ), поэтому они исчисляются с тех же сумм, что и ЕСН.

Как указано в пункте 1 статьи 236 НК РФ, ЕСН облагаются любые выплаты, в том числе в натуральной форме, установленные для физических лиц трудовыми, гражданско-правовыми и авторскими договорами. Значит, если сотрудники получают бесплатное питание или компенсацию по договорам, с его стоимости нужно уплачивать пенсионные взносы.

А что делать, если в договорах нет такого условия? Выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль у организаций или базу по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей, не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), следовательно, взносы в Пенсионный фонд тоже не начисляются. Работодатель, который обеспечивает сотрудников бесплатным питанием только на основании приказа, не может учесть в расходах соответствующие затраты, и с них пенсионные взносы не взимаются. Но это справедливо только при общем режиме налогообложения. К упрощенному режиму пункт 3 статьи 236 НК РФ не относится, так как организации, его применяющие, не являются плательщиками налога на прибыль, а индивидуальные предприниматели не исчисляют НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Так считает Минфин (см., например, письмо от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28). Конечно, с ним можно и поспорить, ведь в данном случае налогоплательщики на общем режиме и УСН оказываются в неравных условиях. Однако желающим поспорить придется отстаивать свое мнение в суде.

А остальным "упрощенцам" необходимо начислять на стоимость питания страховые пенсионные взносы, даже если в трудовых договорах оно не упомянуто, а издержки не признаются в расходах.

Обратите внимание: стоимость обедов, положенных работникам бесплатно в соответствии с законодательством, не облагается ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). А следовательно, и пенсионными взносами.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве
и профзаболеваний

Страховые взносы на случай травматизма уплачиваются со всех сумм, получаемых работниками за свой труд (п. 3 Правил, введенных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Исключение составляют выплаты из Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765. В него внесена только стоимость питания, которое обеспечивается по закону (п. 10). Так что если Трудовой кодекс или иной закон не обязывает работодателя бесплатно кормить сотрудников, придется перечислять взносы в ФСС.

Пример 5

Начислим страховые взносы в ПФР и ФСС со стоимости обедов, полученных Н.Г. Цветковым (см. пример 4).

Независимо от того, предусмотрено трудовым договором бесплатное питание или нет, с его стоимости нужно начислить пенсионные взносы и взносы на случай травматизма. Стоимость обедов Н.Г. Цветкова составила 5750 руб. Допустим, страховой тариф - 0,2%. Взносы в ПФР будут равны 805 руб. (5750 руб. х 14%), в ФСС - 11,5 руб. (5750 руб. х 0,2%). Обе суммы после перечисления можно учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу при УСН (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 8, август 2008 г.