Ошибки в учете транспортных затрат (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 8, август 2008 г.)

Ошибки в учете транспортных затрат

Сложно представить фирму, которая обошлась бы в своей деятельности без транспорта. В пути находятся все и вся: сотрудники спешат на переговоры с клиентами, руководители - на деловые встречи, документы везут партнерам, сырье - на склад, товары - в магазин и к покупателям. Даже наличные деньги постоянно переправляют по строго заведенным маршрутам. Бесконечный круговорот, при котором случается нарушать не только правила движения. Но разбором ДТП занимаются свои ведомства. Объект нашего внимания другой

При учете любых расходов прежде всего важно знать, на каком основании и когда их можно отражать в налоговой базе при УСН. В случае с транспортными расходами все зависит от того, что именно перевозится и как (собственными средствами или нет). Например, стоимость доставки покупных товаров грузоперевозчиком включается в налоговую базу сразу после оказания услуги и оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), затраты на перевозку сырья и материалов включаются в их стоимость, а следовательно, учитываются только после списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поделим статью на две части. В первой сосредоточимся на учете стоимости перевозок, осуществленных сторонними организациями, во второй - выполненных своими силами.

Привлечение транспортного агентства

Применяют УСН, как правило, небольшие организации и индивидуальные предприниматели. Свой автомобильный парк обходится недешево - у многих его нет и для перевозки товаров (материалов, сырья, продукции) обращаются к сторонним фирмам.

Доставка товаров

Затраты на перевозку товаров отдельно в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не указаны. Но есть подпункт 23, в котором кроме расходов в виде стоимости покупных товаров предусмотрены расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку.

Пример 1

ООО "Мир детства" занимается розничной торговлей (УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы). 4 августа 2008 года общество приобрело партию детских игрушек: машинки, куклы, мячи и конструкторы. Для доставки купленных товаров в магазин организация заключила договор с транспортной компанией. Стоимость ее услуг составила 2300 руб. (без НДС). Задолженность перед поставщиком товаров была погашена 6 августа, перед транспортной компанией - 8-го. После реализации всех товаров бухгалтер списал в расходы их стоимость, однако затраты на доставку игрушек до магазина в налоговой базе не отразил. Правильно ли это?

До 2008 года в подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ действительно были указаны только транспортные затраты, связанные с реализацией товаров. Однако Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ внес поправки в главу 26.2 НК РФ. В подпункте 23 с 1 января 2008 года появились расходы на доставку приобретенных товаров. Заметим, что Минфин и раньше разрешал их учитывать (письмо от 12.01.2006 N 03-11-02/3). Значит, 2300 руб., уплаченных обществом транспортной компании, можно было включить в расходы.

Из-за ошибки бухгалтера налоговая база общества за девять месяцев 2008 года окажется завышенной на 2300 руб., а налог будет переплачен на 345 руб. (2300 руб. х 15%). Конечно, учитывать расходы - это право налогоплательщика, а не обязанность, да и санкций за переплату налога не бывает. Однако завышение налоговой базы заставит руководство организации усомниться в компетентности бухгалтера.

Рассмотренную ошибку скорее всего можно объяснить невнимательностью. Впрочем, как и следующую, связанную с определением момента учета транспортных расходов.

Пример 2

ООО "Кухонный дворик", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, торгует оптом посудой. 26 сентября 2008 года общество заключило договор с покупателем на продажу 20 сервизов за 120 000 руб. 29 сентября товар был доставлен на склад продавца силами транспортной компании, стоимость услуг которой составила 3200 руб. (без НДС). Услуги оплачены  также 29 сентября. Деньги от покупателя поступили 6 октября. Прав ли бухгалтер общества, что в этот день учел в расходах транспортные затраты?

Стоимость доставки товаров при реализации признается в расходах (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налоговая база продавца и была уменьшена на 3200 руб., заплаченные перевозчику. Все верно. Только сделать это нужно было не 6 октября, а 29 сентября. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ такие расходы учитываются сразу после оплаты, кстати, как и стоимость доставки приобретенных товаров. Как следовало бы заполнить Книгу учета доходов и расходов, показано в табл. 1.

Ошибка бухгалтера приведет к завышению налоговой базы за девять месяцев на 3200 руб. и к переплате единого налога на 480 руб. (3200 руб. х 15%). При подсчете годовых итогов, наоборот, налоговая база должна была бы оказаться заниженной, но прежнее завышение погасит недостающую разницу. Соответственно и налог за 2008 год будет рассчитан верно. В связи с этим санкции к ООО "Кухонный дворик" применить не должны.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО
"Кухонный дворик"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
233	Платежное поручение N 173 от 29.09.2008	Учтены транспортные расходы при реализации товаров	-	3200
...	...	...	...	...
246	Выписка банка N 184 от 06.10.2008	Получена выручка от реализации товаров	120 000	-
...	...	...	...	...

Доставка сырья и материалов

Расходы на перевозку сырья и материалов, в отличие от затрат на доставку товаров, не указаны ни в отдельном подпункте пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, ни в составе других расходов. Тем не менее учесть их все-таки можно.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ состав материальных расходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, определяется по статье 254 НК РФ. В ее пункте 2 указано, что в стоимость сырья и материалов включаются затраты, связанные с их приобретением, в том числе на доставку. Таким образом, при объекте налогообложения доходы минус расходы налоговую базу можно уменьшить на стоимость перевозки сырья и материалов.

Пример 3

ООО "Мармеладка" выпускает кондитерские изделия (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы). 13 августа 2008 года было приобретено 30 л молока за 600 руб. (без НДС). Доставка сырья, которую обеспечила транспортная компания, обошлась в 2000 руб. (без НДС). Покупку молока и доставку оплатили 15 августа, а 16 августа 30 л молока списали в производство. 16 августа в расходах было учтено 600 руб. Верно ли отражены расходы?

Стоимость сырья - материальный расход, признаваемый после оплаты и отпуска сырья в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, бухгалтер правильно определил дату, когда общество вправе учесть расходы, - 16 августа. Однако при определении суммы расходов сделана ошибка. В стоимость сырья входят издержки на доставку, поэтому сумма материальных расходов, связанных с приобретением молока, должна была составить 2600 руб. (600 руб. + 2000 руб.).

Из-за ошибки база по единому налогу окажется завышенной на 2000 руб., а налог - переплаченным на 300 руб. (2000 руб. х 15%).

Часто при учете не замечают, что материалы и сырье списаны в производство не полностью, а в таких случаях и расходы, связанные с их приобретением, в том числе по перевозке, должны быть учтены лишь частично.

Пример 4

ООО "Горячие пирожки" выпекает хлебобулочные изделия (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы). Общество купило 50 кг муки стоимостью 750 руб. (без НДС). Услуги транспортной компании стоили 1500 руб. (без НДС). Мука была доставлена на склад общества 4 августа 2008 года. В этот же день стоимость сырья и доставки оплатили, а на следующий день 20 кг муки отпустили в пекарный цех. 5 августа бухгалтер отразил в расходах 1500 руб., уплаченных за перевозку, и 300 руб. (750 руб. : 50 кг х 20 кг) как расходы на приобретение муки. В чем здесь ошибка?

Из-за того что транспортные затраты включаются в стоимость сырья, а следовательно, учитываются только после его списания в производство, отразить их 5 августа полностью было нельзя. В этот день общество вправе учесть только ту часть транспортных расходов, которая относится к списанным 20 кг муки. Сначала нужно определить цену килограмма муки с учетом доставки. Она равна 45 руб. [(750 руб. + 1500 руб.) : 50 кг]. Так как оплатили всю приобретенную муку, а списали в производство только 20 кг, 5 августа можно было учесть в расходах только 900 руб. (45 руб. х 20 кг).

Бухгалтер сделал по-другому, поэтому налоговая база за девять месяцев 2008 года будет на 900 руб. (1500 руб. + 300 руб. - 900 руб.) занижена, а единый налог недоплачен на 135 руб. (900 руб. х 15%). Если ошибку не исправить, с ООО "Горячие пирожки" могут взыскать штраф (ст. 122 НК РФ), а также пени за каждый календарный день просрочки (ст. 75 НК РФ).

Много ошибок возникает, когда одновременно доставляются сырье и материалы различной цены и наименования. При неоднородных закупках транспортные расходы распределяются по видам груза. Формула для вычисления единичной стоимости выглядит следующим образом:

СтМi = Цi + [Тр х (Si : S)] : Ki,

где СтМi        - стоимость единицы материала (сырья) для налогового учета;

Цi - покупная цена единицы материала (сырья);

 Тр       - общая стоимость доставки;

 Si       - стоимость материала (сырья);

 S        - стоимость всей закупки;

 Кi        - количество материала (сырья);

 i          - вид материала (сырья).

Пример 5

ООО "Домашний уют", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, производит мебель. 25 июля 2008 года организация приобрела обивочную ткань трех видов: 12 рулонов хлопка по 195 руб./рул. (вид N 1), 5 рулонов велюра по 230 руб./рул. (вид N 2) и 8 рулонов гобелена по 260 руб./рул. (вид N 3). Стоимость перевозки, осуществленной услугами транспортной компании, составила 3600 руб. (без НДС). Ткань и доставку оплатили 29 июля, а 30-го списали в производство 5 рулонов хлопка, 2 рулона велюра и 4 рулона гобелена.

Рассчитав плату за перевозку одного рулона - 144 руб. [3600 руб. : (12 рул. + 5 рул. + 8 рул.)], 30 июля бухгалтер отнес на расходы стоимость ткани, переданной мастерам, - 2475 руб. (195 руб. х 5 рул. + 230 руб. х 2 рул. + 260 х 4 рул.) и стоимость ее перевозки - 1584 руб. [144 руб. х (5 рул. + 2 рул. + 4 рул.)]. Где здесь ошибка?

Так как была приобретена ткань различного наименования и цены, транспортные расходы полагалось распределить по ее видам, полученные суммы поделить на количество ткани каждого наименования, а потом уже включить в стоимость одного рулона.

Определим стоимость отдельных позиций и всей поставки:

1) вид N 1 - 2340 руб. (195 руб. х 12 рул.);

2) вид N 2 - 1150 руб. (230 руб. х 5 рул.);

3) вид N 3 - 2080 руб. (260 руб. х 8 рул.);

4) общая стоимость приобретенной ткани - 5570 руб. (2340 руб. + 1150 руб. + 2080 руб.).

Рассчитаем стоимость рулона каждого вида ткани с учетом доставки:

1) СтМ1 = 195 руб. + [3600 руб. х (2340 руб. : 5570 руб.)] : 12 рул. = 321,03 руб.;

2) СтМ2 = 230 руб. + [3600 руб. х (1150 руб. : 5570 руб.)] : 5 рул. = = 378,65 руб.;

3) СтМ3 = 260 руб. + [3600 руб. х (2080 руб. : 5570 руб.)] : 8 рул. = = 428,04 руб.

Таким образом, 30 июля общество могло учесть в расходах 4074,61 руб. (321,03 руб. х 5 рул. + 378,65 руб. х 2 рул. + 428,04 руб. х 4 рул.). Бухгалтер отразил 4059 руб. (2475 руб. + 1584 руб.). Расхождение невелико - 15,61 руб. (4074,61 руб. - 4059 руб.), но на его величину налоговая база за девять месяцев окажется завышенной, а единый налог переплаченным.

Доставка продукции

Несмотря на то что расходы на доставку своей продукции, так же как расходы на доставку материалов (сырья), не указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, их тоже удастся включить в состав материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но уже согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ как стоимость работ и услуг производственного характера.

Пример 6

ООО "Мягкий уголок" (УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы) продает мебель собственного изготовления. 17 июля 2008 года в соответствии с условиями договора транспортное агентство доставило продукцию покупателю. 18 июля за услуги агентству заплатили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Не найдя в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ подходящей строки, бухгалтер не учел транспортные издержки в расходах. Каковы последствия ошибки?

Плата за доставку продукции до покупателя включается в материальные расходы согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Условия, необходимые для списания расходов, - получение услуги и ее оплата. Таким образом, 18 июля общество имело право отразить в налоговой базе 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) транспортных затрат и 900 руб. НДС (см. табл. 2).

К чему привело упущение бухгалтера? Налоговая база будет завышена на 5900 руб., а налог переплачен на 885 руб. (5900 руб. х 15%).

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО
"Мягкий уголок" за III квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
328	Платежное поручение N 258 от 18.07.2008, акт N 1123 от 18.07.2008	Оплачены транспортные расходы	-	5000
329	Платежное поручение N 258 от 18.07.2008, счет-фактура N 1123 от 18.07.2008	Учтен НДС со стоимости транспортных услуг	-	900
...	...	...	...	...

Вот еще одна типичная ошибка, которую допускают "упрощенцы", занимающиеся производством.

Пример 7

ООО "Иголочка", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, шьет одежду. 22 августа 2008 года ателье заключило договор с магазином на продажу 30 костюмов общей стоимостью 69 000 руб. 25 августа транспортная компания доставила изделия покупателю. Ее услуги стоили 5200 руб. (без НДС). 27 августа покупатель оплатил стоимость костюмов (69 000 руб.), а 28 августа - доставку (5200 руб.). 29 августа ателье перечислило 5200 руб. транспортной компании. 27 августа бухгалтер ООО "Иголочка" отразил в доходах 69 000 руб., а 5200 руб. ни в доходы, ни в расходы не включил. В чем ошибка?

ООО "Иголочка" не заключало с покупателем посреднический договор на доставку своей продукции, поэтому все деньги (и за костюмы, и за перевозку) в день, когда они поступили на счет, нужно было отразить в доходах. Стоимость транспортных услуг в день их оплаты можно учесть как материальный расход (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Правильно заполненная Книга учета доходов и расходов показана в табл. 3.

Допущенная ошибка к изменениям в налоговой базе не привела. Однако налоговики наверняка посчитают ее занижением доходов на 5200 руб., а неучтенные расходы в сумме 5200 руб. не заметят. А в этом случае обществу грозят штрафы за неполную уплату налога по статье 122 НК РФ.

Таблица 3. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО
"Иголочка" за III квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
167	Платежное поручение N 126 от 27.08.2008	Получена выручка за продукцию	69 000	-
168	Платежное поручение N 127 от 28.08.2008	Получена плата за доставку	5200	-
169	Платежное поручение N 153 от 29.08.2008, акт N 318 от 25.08.2008	Оплачены транспортные расходы	-	5200
...	...	...	...	...

Использование своего транспорта

Если у организации есть свой или арендованный автомобиль, к услугам транспортных компаний она может не прибегать. Иногда служебные поездки совершаются и на машинах сотрудников. В налоговой базе при УСН разрешено учитывать расходы на содержание служебного транспорта, а также компенсации за распоряжение личными легковыми автомобилями и мотоциклами (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Правда, компенсации учитываются с одним условием - в пределах норм, установленных правительством.

Посмотрим, на что здесь в первую очередь нужно обращать внимание.

Пример 8

ООО "Снежный барс" торгует оптом, применяя упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Товары развозятся на легковом автомобиле Volkswagen Golf (объем двигателя - 1600 куб. см), принадлежащем организации. В июле 2008 года было потрачено 1500 руб. на покупку горюче-смазочных материалов. Все они были израсходованы. Расходы подтверждены маршрутными листами и соответствуют нормам, указанным в технической документации к автомобилю. Однако бухгалтер учел в налоговой базе только 1200 руб. Правильно ли это?

Исходя из подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, расходы на выплату компенсаций работникам за использование личного транспорта нормируются. Так, если рабочий объем двигателя их автомобиля меньше или равен 2000 куб. см, в налоговую базу можно включить не более 1200 руб. в месяц (п. 1 постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92). Однако ООО "Снежный барс" использует собственную машину. А при определении расходов на ГСМ для собственного автомобиля нужно руководствоваться лишь нормами, указанными в технической документации. Да и то это мнение Минфина (см., например, письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40), так как в главе 26.2 требований, касающихся нормирования расходов на ГСМ, нет. Но, как бы то ни было, по условию стоимость оплаченных и израсходованных ГСМ не превышает норм, указанных в документации к автомобилю. Следовательно, учесть нужно было всю сумму, то есть 1500 руб.

В результате ошибки бухгалтера налоговая база за девять месяцев оказалась завышенной на 300 руб. (1500 руб. - 1200 руб.), а переплата налога составила 45 руб. (300 руб. х 15%).

Ведя учет расходов на ГСМ при аренде транспортного средства, нельзя забывать об условиях договора.

Пример 9

ООО "Техинформ" производит и продает бытовую технику (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы). Покупателям продукция доставляется на арендованном легковом автомобиле. Согласно договору аренды расходы на эксплуатацию автомобиля несет арендатор. В августе 2008 года на покупку бензина потратили 1300 руб., топливо полностью израсходовали. Бухгалтер эту сумму не учел. Прав ли он?

Согласно статье 646 ГК РФ расходы на содержание автомобиля несет арендатор, если договором не предусмотрено иное. Стоимость бензина включается в расходы независимо от того, собственный автомобиль или арендованный. Такого же мнения придерживается и Минфин (см. письмо от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19). Таким образом, если по договору аренды за бензин платит арендатор, он имеет право включить в налоговую базу его стоимость. Следовательно, 1300 руб. нужно было отразить в расходах.

Как мы сказали, для учета компенсаций, выплачиваемых работникам, существуют нормы, но, даже учитывая это, нужно представлять, как эти нормы сформированы и на какие рассчитаны сроки.

Пример 10

ООО "Ягодка", находится на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Общество выплачивает компенсацию работнику за использование его автомобиля (объем двигателя - 1800 куб. см). В августе 2008 года она составила 4500 руб. за эксплуатацию и 700 руб. за бензин. Бухгалтер учел 1200 руб. и 700 руб. соответственно (подтверждающие документы имеются). В чем его ошибка?

Рабочий объем двигателя меньше 2000 куб. см, значит, если автомобиль эксплуатировали целый месяц, сумма признаваемой в расходах компенсации равна 1200 руб. Именно эта сумма и учтена в расходах. Однако ошибка все-таки была. В нормах, установленных правительством, уже предусмотрена стоимость бензина. Следовательно, учесть в расходах и компенсацию, и расходы на ГСМ по одному и тому же автомобилю нельзя.

В результате ошибки бухгалтера налоговая база за девять месяцев 2008 года окажется заниженной на 700 руб., а единый налог - на 105 руб. (700 руб. х 15%). За это уже могут оштрафовать по статье 122 Налогового кодекса РФ и начислить пени.

На заметку. Отчисления при выплате компенсаций

Читателей наверняка заинтересует вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ и начислять взносы в ПФР и ФСС, выдавая работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях?

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ все виды компенсаций, утвержденные законодательством, не облагаются НДФЛ.

С пенсионными взносами несколько сложнее. Объект обложения взносами по пенсионному страхованию и ЕСН один и тот же (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). ЕСН не взимается с компенсаций, предусмотренных законом и связанных с возмещением расходов работника (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Значит, и пенсионными взносами они не облагаются. Однако имеются в виду только суммы, возмещенные в пределах норм.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на компенсации работнику затрат, произведенных при исполнении служебных обязанностей, тоже не начисляются. Об этом сказано в пункте 10 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765

Пример 11

ООО "Сказка" торгует оптом, работает на упрощенной системе, объект налогообложения - доходы минус расходы. Товары развозятся на легковом автомобиле Skoda Felicia (объем двигателя - 1300 куб. см), принадлежащем В.П. Сереброву. 10 рабочих дней в августе 2008 года сотрудник находился в отпуске и за этот месяц получил 5000 руб. компенсации. Из них 1200 руб. были отнесены на расходы. Нет ли здесь ошибки?

При объеме двигателя автомобиля до 2000 куб. см ежемесячная компенсация, учитываемая в расходах, не превышает 1200 руб. В августе 21 рабочий день, 10 из них сотрудник отдыхал, поэтому в расходы можно включить только 628,57 руб. [(1200 руб. : 21 раб. дн.) х (21 раб. дн. - 10 раб. дн.)].

Ошибка приведет к занижению налоговой базы за девять месяцев на 571,43 руб. (1200 руб. - 628,57 руб.) и недоплате налога на 86 руб. (571,43 руб. х 15%). Недоплата небольшая, но и за нее может последовать штраф.

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 8, август 2008 г.