Исчисление и уплата акцизов с 1 января 2009 г. (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2008 г.)

Исчисление и уплата акцизов с 1 января 2009 г.

Изменения, внесенные в главу 22 "Акцизы" НК РФ Федеральным законом от 22.07.08 г. N 142-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2009 г. и затрагивают три статьи: 182, 187.1 и 193. Статья 182 НК РФ определяет объект обложения акцизами. Напомним, что объектом налогообложения признаются операции по реализации (или передаче) лицами произведенных ими подакцизных товаров. Поскольку плательщиками акцизов признаются лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизами (ст. 179 НК РФ), можно сделать вывод, что акциз должны уплачивать производители подакцизных товаров.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в редакции, действующей до 1.01.09 г., к производству приравниваются любые виды смешения товаров, в результате которого получается подакцизный товар.

Рассмотрим примеры исчисления акцизов в условиях применения редакции п. 3 ст. 182 НК РФ, действующей в 2008 г.

Пример 1. ООО "Арктика" путем смешения бензина с октановым числом 80 с высокооктановыми присадками повышает октановое число бензина, т.е. производит новый вид подакцизного товара (автомобильный бензин с октановым числом 92).

Обратите внимание!

Виды подакцизных товаров указаны в п. 1 ст. 193 НК РФ. Каждый вид представляет собой товарную группу, на которую установлена одинаковая ставка акциза в расчете на одинаковую единицу измерения товара. Например, автомобильный бензин с октановым числом до 80 - это один вид подакцизного товара (на него установлена ставка акциза в размере 2 657 руб. за 1 т), а автомобильный бензин с иными октановыми числами - это другой вид подакцизного товара (на него установлена ставка акциза в размере 3 629 руб. за 1 т).

ООО "Арктика" согласно приведенным положениям п. 3 ст. 182 НК РФ признается производителем автомобильного бензина с октановым числом 92 и, следовательно, при продаже этого бензина должно начислить акциз по ставке 3 629 руб. за 1 т.

Пример 2. ООО "Альбатрос" добавляет в автомобильный бензин с октановым числом 92 моющую присадку. Ее применение улучшит потребительские свойства бензина, но не изменит его октанового числа, т.е. в данном случае не производится новый вид подакцизного товара. Однако согласно п. 3 ст. 182 НК РФ, действующей в 2008 г., лицо, осуществляющее смешение бензина с моющей присадкой, является плательщиком акциза (поскольку оно признается производителем подакцизного товара), точно так же как и ООО "Арктика", упомянутое в первом примере. Следовательно, ООО "Альбатрос" обязано исчислить акциз на бензин улучшенного качества при его реализации по той же ставке, которая применялась на бензин, использованный в качестве сырья, т.е. в размере 3 629 руб. за 1 т.

Учитывая, что налогоплательщики согласно ст. 200 НК РФ имеют право на налоговый вычет в сумме акциза, уплаченного при приобретении подакцизного товара, использованного в качестве сырья, данная операция не приведет к увеличению поступления акцизов в бюджет, но потребует затрат из бюджета на администрирование акцизов.

Однако на практике правом на налоговый вычет могут воспользоваться не все производители автомобильного бензина. Такая ситуация возникает в том случае, если подакцизный товар, используемый в качестве сырья, приобретается не у непосредственного производителя, а у перепродавца. Это следует из положений ст. 200, 201, 198 НК РФ. Так, если налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты, использует в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, он имеет право согласно ст. 200 НК РФ уменьшить исчисленную сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком продавцу.

В соответствии со ст. 201 НК РФ указанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

При этом на основании ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Следовательно, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров их непосредственным производителем, поэтому налогоплательщик, использующий в качестве сырья подакцизные товары, может выполнить условия для осуществления налоговых вычетов только в случае приобретения указанных товаров у их непосредственного производителя. Соответственно акциз по подакцизным товарам, приобретенным у лиц, не являющихся плательщиками акциза (т.е. производителями этих товаров), относится на стоимость приобретенных товаров и вычетам не подлежит (ст. 199 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 182 НК РФ получение подакцизных товаров путем смешения будет признаваться процессом производства только в том случае, если в результате смешения создается товар, относительно которого в НК РФ установлена более высокая ставка акциза.

Например, если в 2009 г. возникнет ситуация, описанная в примере 1, то такой процесс смешения будет по-прежнему признаваться производством подакцизных товаров, а ООО "Арктика" - плательщиком акцизов. Однако, если будет иметь место ситуация, описанная в примере 2, объекта обложения акцизами не возникнет. Соответственно ООО "Альбатрос" не должен начислять и уплачивать акциз, и поэтому в этом случае также не будет иметь значения факт приобретения подакцизного товара, использованного при смешении, у непосредственного производителя или у перепродавца.

Обратите внимание!

С 1 января 2009 г. может возникнуть принципиально новая ситуация. Это связано с тем, что ставка акциза на прямогонный бензин будет существенно выше ставок акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 и на автомобильный бензин с иными октановыми числами.

Пример 3.

ООО "Буревестник" в 2009 г. приобретает прямогонный бензин у ООО "Беркут" и получает из этого прямогонного бензина путем смешения с присадками бензин с октановым числом до 80.

Ставка акциза на прямогонный бензин в 2009 г. составит 3 900 руб., на бензин с октановым числом до 80 - 2 657 руб., т.е. в рассматриваемой ситуации в результате смешения получен подакцизный товар, ставка акциза на который ниже ставки акциза, предусмотренной для товара, использованного в качестве сырья.

В данном случае ООО "Буревестник" для целей исчисления акцизов не будет признаваться производителем бензина с октановым числом до 80, соответственно оно не должно исчислять и уплачивать акциз в бюджет. При этом согласно ст. 199 НК РФ ООО "Буревестник" должно отнести на стоимость приобретенного прямогонного бензина акциз, уплаченный в бюджет и предъявленный к оплате производителем прямогонного бензина - ООО "Беркут".

Таким образом, рассматриваемая поправка к п. 3 ст. 182 НК РФ сделает экономически невыгодным получение автомобильного бензина путем смешения прямогонного бензина с присадками, повышающими октановое число (чаще всего именно таким способом и получают автомобильный бензин низкого качества), сократит число налогоплательщиков (реально не уплачивающих акциз в бюджет) и будет способствовать решению проблемы повышения качества моторных топлив.

Поправка к ст. 187.1 уточняет действующее понятие марки (наименования) табачных изделий. Согласно этой статье в редакции, действующей до 1.01.09 г., максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой сигареты и папиросы не могут быть реализованы потребителям. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком (т.е. производителем) самостоятельно отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Приведенная редакция понятия "марка табачных изделий" предполагает, что одна марка от другой должна отличаться всей совокупностью перечисленных признаков.

Однако на практике к конкретным ассортиментным позициям могут относиться табачные изделия, отличающиеся друг от друга не всей совокупностью перечисленных признаков, а имеющие отличие хотя бы по одному из них, например сигареты одного наименования могут быть расфасованы в пачки, имеющие разные цветовые оттенки.

Действующая до 1.01.09 г. формулировка понятия "марка" предопределяла необходимость устанавливать единую максимальную розничную цену на одну и ту же марку сигарет или папирос для всех категорий потребителей и на всей территории страны. Однако всем хорошо известно, что, например, в ресторанах и кафе сигареты должны стоить дороже, чтобы возместить торговую наценку, которая в свою очередь должна покрывать затраты учреждений общественного питания и обеспечивать им прибыль. Кроме того, из-за большой протяженности нашей страны и наличия труднодоступных регионов возникает необходимость возмещения дополнительных затрат по доставке сигарет и папирос в такие населенные пункты.

Новая формулировка ст. 187.1 НК РФ дает возможность производителю устанавливать различные максимальные розничные цены на табачные изделия одного наименования, имеющие отличия в потребительских свойствах хотя бы по одному показателю, и определять повышенную цену для ограниченных выпусков сигарет. Например, сигареты одной и той же марки, предназначенные для реализации в ресторанах (или в отдаленных регионах), могут отличаться только окраской упаковки, и этот факт позволит установить на них другую максимальную розничную цену, обеспечив тем самым потребителям возможность приобрести предпочтительную для них марку сигарет. При этом экономические интересы продавцов также будут учтены.

Прежде чем рассматривать изменения, внесенные в ст. 193 НК РФ, хотелось бы напомнить, что до 1.01.09 г. действуют ставки акцизов, утвержденные Федеральным законом от 16.05.07 г. N 75-ФЗ на период 2008-2010 гг. Предусматривалось, что ставки будут увеличиваться в среднем на 7% ежегодно.

Внести изменения в ст. 193 НК РФ потребовалось, во-первых, в связи с уточнением размеров индексации и, во-вторых, из-за необходимости решить задачу по созданию условий для эффективного инвестирования в модернизацию производства нефтепродуктов и выработки моторных топлив улучшенного качества с более высокой экологической безопасностью.

Размер индексации ставок увеличен в среднем до 10% ежегодно, т.е. увеличение составило 3 процентных пункта по сравнению с индексацией, предусмотренной Законом N 75-ФЗ. Кроме того, этот Закон устанавливает размер ставок и на 2011 г.

Рассмотрим подробнее, как изменятся ставки акциза на конкретные виды подакцизных товаров.

Спирт этиловый и спиртосодержащая продукция

Ставка на спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) с 1 января 2009 г. увеличится с 25,15 руб. за 1 л безводного этилового спирта до 27,7 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В 2010 и 2011 гг. размер ставок составит соответственно 30,5 руб. и 33,6 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

В отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% будут применять следующие ставки:

191,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах, - в 2009 г.;

210,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах, - в 2010 г.;

231,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах, - в 2011 г.

Относительно алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% будут действовать следующие ставки:

121,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта в 2009 г.;

133,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта в 2010 г.;

146,0 руб. за 1 л безводного этилового спирта в 2011 г.

Ставки в отношении натуральных вин составят:

2,6 руб. за 1 л в 2009 г.;

2,9 руб. за 1 л в 2010 г.;

3,2 руб. за 1 л в 2011 г.

Что касается вин шампанских, игристых, газированных, шипучих, ставки в отношении них составят:

10,5 руб. за 1 л в 2009 г.;

11,55 руб. за 1 л в 2010 г.;

12,7 руб. за 1 л в 2011 г.

В отношении пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно будут применяться следующие ставки:

3,0 руб. за 1 л в 2009 г.;

3,3 руб. за 1 л в 2010 г.;

3,6 руб. за 1 л в 2011 г.

Относительно пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% ставки будут следующими:

9,8 руб. за 1 л в 2009 г.;

10,8 руб. за 1 л в 2010 г.;

11,9 руб. за 1 л в 2011 г.

Табачные изделия

Законом N 142-ФЗ предусматривается ежегодная индексация ставок акциза на сигареты с фильтром (на 20% к предыдущему году) и сигареты без фильтра (папиросы) (на 28% к предыдущему году). В то же время индексация ставок акциза на табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (далее - табак), а также на сигары планируется только в 2011 г. (на 10% по сравнению с 2010 г.).

Различный подход к индексации ставок акциза на табак и отдельные виды табачных изделий объясняются необходимостью выравнивания налоговой (акцизной) нагрузки в расчете на одинаковую единицу измерения веса табака, непосредственно реализуемого в розничной торговле, и табака, содержащегося в разных видах табачных изделий. В настоящее время налоговая (акцизная) нагрузка на 1 кг табака, реализуемого в розничной торговле, выше, чем на 1 кг табака, содержащегося в сигаретах и папиросах.

Ставки акцизов составят в отношении:

табака:

300,0 руб. за 1 кг в 2009 и 2010 гг.;

330,0 руб. за 1 кг в 2011 г.;

сигар:

17,75 руб. за 1 шт. в 2009 и 2010 гг.;

19,5 руб. за 1 шт. в 2011 г.;

сигарилл:

255,0 руб. за 1 тыс. шт. в 2009 г.;

281,0 руб. за 1 тыс. шт. в 2010 г.;

309,0 руб. за 1 тыс. шт. в 2011 г.

сигарет с фильтром:

150 руб. за 1 тыс. шт. + 6% от расчетной стоимости в 2009 г.;

180 руб. за 1 тыс. шт. + 6,5% от расчетной стоимости в 2010 г.;

216 руб. за 1 тыс. шт. + 7% от расчетной стоимости в 2011 г.;

сигарет без фильтра, папирос:

72 руб. за 1 тыс. шт. + 6% от расчетной стоимости в 2009 г.;

92 руб. за 1 тыс. шт. + 6,5% от расчетной стоимости в 2010 г.;

120 руб. за 1 тыс. шт. + 7% от расчетной стоимости в 2011 г.;

Автомобили

Относительно автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно будут применяться такие ставки:

21,7 руб. за 0,75 квт (1 л.с.) в 2009 г.;

23,9 руб. за 0,75 квт (1 л.с.) в 2010 г.;

26,3 руб. за 0,75 квт (1 л.с.) в 2011 г.

В отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) ставки составят:

214 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.) в 2009 г.;

235 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.) в 2010 г.;

259 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.) в 2011 г.

Отдельного комментария требуют изменения ставок акцизов на подакцизные виды нефтепродуктов.

В 2009 и 2010 гг. останутся без изменения ставки акцизов на автомобильный бензин с октановым числом до 80 и с иными октановыми числами, дизельное топливо и моторные масла.

Так, на указанные годы ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 будет составлять 2 657 руб. за 1 т., с иными октановыми числами - 3 629 руб. за 1 т.

В 2011 г. ставка акциза на моторные масла будет проиндексирована на 10% к уровню 2010 г. и достигнет 3 246 руб. за 1 т.

В 2009 г. значительно увеличится ставка акциза на прямогонный бензин, она будет равняться 3 900 руб. за 1 т., в 2010 г. - 4 290 руб. и в 2011 г. - 4 720 руб. за 1 т.

Предлагаемая система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо построена по принципу убывающей шкалы ставок в увязке с повышением их качественных показателей (классов), предусмотренных Техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.08 г. N 118.

Более низкие ставки акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо, отвечающие по своим экологическим характеристикам требованиям 3, 4, 5 классов, позволят налогоплательщикам получить дополнительный доход, за счет чего сократить сроки окупаемости дополнительных капитальных вложений, связанных с организацией и увеличением объемов производства более экологичных автомобильного бензина и дизельного топлива.

В 2011 г. установлены следующие ставки акцизов на автомобильный бензин:

не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5 - 4 290 руб. за 1 т;

класса 3 - 3 630 руб. за 1 т.;

класса 4 и класса 5 - 3 500 руб. за 1 т.;

на дизельное топливо:

не соответствующее классу 3, или классу 4, или классу 5 - 1 430 руб. за 1 т.;

класса 3 - 1 210 руб. за 1 т.;

класса 4 и класса 5 - 990 руб. за 1 т.

Н. Нечипорчук,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 2 класса

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2008 г.