Обложение НДС стоимости подрядных работ при хозяйственном способе строительства (Д. Корнилов, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2008 г.)

Обложение НДС стоимости подрядных работ
при хозяйственном способе строительства

Строительно-монтажные работы могут выполняться хозяйственным и подрядным способами, а на практике нередко применяется также смешанный способ строительства. Чтобы решить вопросы, связанные с налогообложением строительных работ, необходимо понять содержание каждого из возможных видов строительства.

Значение понятий "хозяйственный способ" и "подрядный способ" выполнения строительно-монтажных работ в НК РФ не раскрывается, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ эти понятия применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства.

Понятие строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, содержится в постановлении Росстата от 20.11.06 г. N 69 (в ред. от 23.11.07 г.). К строительно-монтажным работам (включая монтаж оборудования только по виду деятельности "Строительство"), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих, занятых в основной деятельности, с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К этим работам относятся также такие, которые выполнены строительными организациями по собственному строительству не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п. (п. 22 раздела 1 постановления Росстата N 69).

Основными признаками хозяйственного способа ведения строительства исходя из его определения является выполнение работ:

1) собственными силами организации;

2) для своих нужд.

Первый признак является наиболее важным и отличает хозяйственный способ строительства от других. Дело в том, что для собственных нужд организация может осуществлять строительно-монтажные работы в том числе с привлечением подрядной организации, и в этом случае она уже будет не выполнять работы, а заказывать их у подрядчика. Это обстоятельство изложено, в частности, в Федеральном законе от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", где определены понятия "заказчик" и "подрядчик". Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчиками же признаются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Таким образом, признак самостоятельного выполнения строительных работ и дает основания полагать, что имеет место хозяйственный способ строительства. Второй признак (для собственных нужд) является второстепенным.

Понятие подрядных работ определено в приказе Минфина России от 20.12.94 г. N 167 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94". Подрядными считаются работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

На практике нередко возникают ситуации, когда налогоплательщик выполняет строительно-монтажные работы частично собственными силами, частично с привлечением подрядной организации. В таком случае можно говорить о смешанном способе строительства.

Порядок налогообложения строительных работ непосредственно зависит от выбранного способа строительства.

Объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Впоследствии сумма НДС, начисленная в бюджет, принимается к вычету в соответствии с абзацем 3 п. 6 ст. 171 НК РФ. Вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Для целей применения налоговых вычетов работы для собственных нужд было бы неправильно оценивать как работы, используемые исключительно в непроизводственных целях. Термин "для собственных нужд", по нашему мнению, означает то, что результаты работ будут использоваться самим налогоплательщиком, а не кем-то другим. Для собственных нужд налогоплательщик может строить как бассейны, спортивные площадки, детские сады, так и производственные цеха, хозяйственные сооружения и пр. При этом НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления будет приниматься к вычету независимо от того, будут ли использоваться результаты работ в деятельности, облагаемой НДС, поскольку строительно-монтажные работы для собственного потребления сами по себе являются операцией, облагаемой НДС.

При подрядном способе строительства налоговые последствия для налогоплательщика, являющегося заказчиком, заключаются в виде налоговых вычетов, применяемых на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно данной норме вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок исчисления и уплаты НДС при смешанном способе строительства в главе 21 НК РФ не установлен. Поэтому в данном случае это следует делать отдельно по правилам, установленным для строительно-монтажных работ, выполненных как хозяйственным, так и подрядным способом. Стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Таким образом, выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией не влечет за собой возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика - заказчика работ. Объект налогообложения возникает у подрядной организации согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в виде операций по реализации работ. Обратная ситуация означала бы двойное налогообложение стоимости одних и тех же работ.

Налоговая служба неоднократно выражала мнение по вопросу о включении в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных привлеченными подрядными организациями. Так, в письме МНС России от 24.03.04 г. N 03-1-08/819/16 определено, что отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. С учетом изложенного при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Кроме того, в письме от 25.02.05 г. N 19-11/11713 УФНС России по г. Москве изложена аналогичная позиция.

Однако позднее Минфин России изменил свою точку зрения. В письме от 16.01.06 г. N 03-04-15/01 он отметил, что налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Обоснованность такой позиции Минфина России была проверена ВАС РФ, который рассмотрел заявление налогоплательщика о признании недействующим письма от 16.01.06 г. N 03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по НДС на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. По результатам рассмотрения ВАС РФ пришел к выводу о том, что в главе 21 НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций (решение ВАС РФ от 6.03.07 г. N 15182/06). В связи с этим при смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет различные нормы. В отношении подрядного способа строительства используются нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ. Работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению суда, означало бы, что объектом обложения НДС являются возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления.

По нашему мнению, выводы ВАС РФ являются правильными, поскольку основаны на положениях главы 21 НК РФ.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что арбитражные суды по федеральным округам поддерживают точку зрения ВАС РФ. Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 26.02.07 г. по делу N Ф09-887/07-С2 указал на то, что в ст. 159 НК РФ идет речь о строительных и монтажных работах для собственных нужд, выполняемых хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком. При выполнении названных работ силами подрядных организаций объект налогообложения отсутствует, поскольку стоимость услуг таких организаций включает в себя НДС, соответственно включение заказчиком стоимости услуг в налоговую базу приведет к двойному налогообложению.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.09.07 г. по делу N А49-7284/2006-12А/16 отметил, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения у налогоплательщика, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Объект обложения НДС возникает у подрядчика. Заказчик соответственно должен уплатить НДС подрядчику и имеет право применить налоговый вычет согласно налоговому законодательству.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.04.06 г. по делу N А26-8363/2005-28В рассмотрел аналогичную ситуацию и пришел к выводу, что выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у общества, так как оно осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ.

Д. Корнилов,

исполнительный директор

ЗАО "Фирма "Корн-Аудит"

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2008 г.