Комментарий к Федеральному закону от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении
изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах"

В очередной раз нас ждут изменения в Налоговом кодексе. Президентом РФ 22 июля 2008 года был подписан Закон N 158-ФЗ*(1), который вносит изменения в ч. 2 НК РФ (а именно в гл. 21, 23, 25 и 26), которые вступают в силу с 1 января 2009 года. Давайте подробно рассмотрим те из них, что связаны с оплатой труда и различными выплатами в пользу сотрудников.

В главу 23 "Налог на доходы физических лиц" вносятся следующие поправки:

1. В статье 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" (пп. 1 п. 2): изменился показатель, которой берется от ставки рефинансирования, для определения налоговой базы по НДФЛ у физических лиц при получении ими дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за использование заемных (кредитных) средств. Он стал равен 2/3 (был 3/4), и соответственно, теперь при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за использование заемных (кредитных) средств налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

2. В статье 214.2 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках": в настоящий момент в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в иностранной валюте в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов по вкладам исходя из ставки 9% годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой. С 01.01.2009 налоговая база по вкладам будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, то есть по формуле ставка рефинансирования ЦБ РФ + 5.

3. В статье 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". Согласно изменениям в п. 21 не будут облагаться НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика (то есть отменяется существующее сейчас ограничение, касающееся сумм, выплачиваемых детям-сиротам в возрасте до 24 лет) по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

На сегодняшний день оплата организацией обучения сотрудников вызывает много споров с налоговой инспекцией, так как та указывала: если при обучении повышается образовательный уровень работников, то расходы на обучение были произведены в интересах налогоплательщика. Значит, эти расходы нужно включать в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (разъяснения приводятся в письмах от 30.09.2006 N 28-11/87315@, от 28.12.2006 N 28-10/115515). Позиция судов неоднозначна. Одни арбитры придерживались мнения, что если организация оплачивает работнику получение второго высшего образования, то ситуацию следует расценивать как приобретение последним материального блага, которое облагается НДФЛ (постановления ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450, ФАС СЗО от 28.04.2005 N А42-9257/04-23). Другие принимали сторону налогоплательщиков (постановления ФАС ДВО от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615, ФАС МО от 14.07.2007 N А72-2236/07, ФАС ПО от 18.12.2007 N А72-2236/07). Аргументы таковы: обучение сотрудников проводилось в интересах работодателя, в связи с производственной необходимостью, и предполагалось, что сотрудник будет пользоваться полученными знаниями во благо организации, поэтому данный доход не является его личной выгодой, и следовательно, отсутствует налоговая база по НДФЛ.

С 01.01.2009 с внесением изменений в п. 21 ст. 217 НК РФ споры прекратятся. Теперь суммы, направленные организацией на обучение сотрудников по образовательным программам, не будут облагаться НДФЛ.

В пункте 27 указанной статьи изменился размер необлагаемого дохода в виде процентов по рублевым вкладам: он будет рассчитываться исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов (ставка рефинансирования ЦБ РФ + 5).

В статью 217 НК РФ вводится п. 40, который освобождает от обложения НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Данные суммы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Среди изменений в главе 24 "Единый социальный налог" нас интересуют те, которые затронули ст. 238 НК РФ "Суммы, не подлежащие налогообложению". Пункт 1 данной статьи дополнится пп. 16 и 17 согласно им не подлежат обложению ЕСН суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 16), и суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы на прибыль организаций (пп. 17).

Обратите внимание: указанное положение пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ в редакции Закона N 158-ФЗ применяется до 1 января 2012 года.

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" такие изменения:

1. В статье 255 "Расходы на оплату труда". В абзаце 9 п. 16 увеличен размер суммы расходов на оплату труда в части взносов по договорам добровольного личного страхования, включающие компенсацию страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, которые включаются в состав расходов. С 01.01.2009 взносы по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (в настоящий момент - не превышающем 3%).

Также статья будет дополнена п. 24.1: расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

2. В статье 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Самое главное - отмена нормирования расходов, связанных с выплатами полевого довольствия и суточных работникам, находящихся в командировке. С 01.01.2009 организации будут учитывать данные выплаты в расходах полностью, в размере фактически произведенных затрат (абз. 4 пп. 12 п. 1).

С внесением изменения в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ у организаций появится возможность признать не только расходы, связанные с подготовкой или переподготовкой сотрудников, но и расходы, связанные с оплатой сотрудникам обучения по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. На основании Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к последним относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования. Следовательно, организации смогут учитывать в расходах затраты на получение сотрудниками среднего профессионального и высшего образования, что сейчас запрещено.

Кроме того, в п. 3 ст. 264 НК РФ вносятся изменения, касающиеся учета расходов по оплате образовательных программ. Для того чтобы включить данные расходы в состав прочих расходов, необходимо соблюсти следующие условия:

- договор заключается с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо с иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус;

- обучение проходят работники, заключившие трудовой договор либо заключившие договор, в котором говорится, что после окончания учебы они обязуются не позднее 3 месяцев заключить трудовой договор с этим работодателем и отработать у него не менее года;

- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора обучения и 1 года работы физического лица, но не менее 4 лет.

3. В статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения": в нее включается п. 48.8, в котором будет указано, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы, связанные с вознаграждением и иными выплатами, производимыми членами совета директоров.

Е.А. Соболева,

редактор журнала

"Оплата труда: акты и комментарии

для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".