Комментарий к письму Минфина РФ от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214 (Е.Л. Джабазян, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17.07.2008
N 03-04-06-01/214

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выдается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором: аванс в течение месяца и по окончании месяца - окончательный расчет. Следует отметить, что нормы названной статьи являются не правом, а обязанностью организации (Письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0).

Понятие "аванс" в ст. 136 ТК РФ отсутствует, есть понятие "зарплата", которая выдается два раза в месяц. Бухгалтеры многих организаций считают, что размер аванса должен составлять 40% от заработка. Данный показатель они обосновывают следующим образом: половина от оклада минус определенный процент на НДФЛ и прочие удержания.

В Письме Роструда от 08.09.2006 N 1557-6 чиновники указали, что конкретные сроки выдачи заработной платы, а также размеры аванса Трудовой кодекс не регулирует.

Вместе с тем специалисты Роструда рекомендовали учитывать следующее: согласно Постановлению Совета министров СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующему в части, не противоречащей Трудовому кодексу, размер аванса в счет заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

Таким образом, кроме формального выполнения требований ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц работодателем, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу). Это значит, что в день выдачи зарплаты за первую половину месяца бухгалтер должен посчитать каждому работнику размер оплаты за фактически отработанное время.

В связи с этим возникает вопрос: в какой момент работодатель обязан перечислить в бюджет сумму НДФЛ при выдаче заработной платы дважды в месяц?

Источником данного вопроса является норма ст. 226 НК РФ, в п. 4 которой четко указано: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.

В комментируемом Письме от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214 финансисты обратили внимание на норму налогового законодательства, содержащуюся в п. 2 ст. 223 НК РФ. Данным пунктом определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Аналогичные разъяснения давались контролирующими органами и ранее.

В письмах от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68 и от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 чиновники финансового ведомства отметили, что удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ в виде заработной платы производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 Кодекса. Такая же позиция представлена в письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199 ("О порядке перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц и взносов по обязательному пенсионному страхованию в случае, когда заработная плата в организации выплачивается два раза в месяц"), от 06.07.2005 N 18-11/3/47804 ("О сроках исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и выплачивающей сотрудникам авансы по заработной плате"), от 18.10.2007 N 28-11/099479, от 29.04.2008 N 21-11/041841@.

Не остались в стороне и арбитражные судьи, их позиция представлена в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 N А55-1674/2007-53. При выдаче сотруднику заработной платы в следующем порядке: за первую половину месяца - 25-го числа текущего месяца, за вторую половину - 10-го числа следующего месяца - НДФЛ должен исчисляться и удерживаться по итогам месяца. Связано это с тем, что авансовая выдача зарплаты входит в доход, учитываемый на конец месяца.

По вопросу о том, в какой момент следует перечислять НДФЛ при выплате зарплаты два раза в месяц, мнение арбитражных судей следующее:

- Постановление ФАС МО от 16.07.2007, 19.07.2007 N КА-А40/6652-07 - организация, которая выдает зарплату за первую половину месяца 25-го числа, а окончательный расчет проводит 15-го числа следующего месяца, должна перечислять удержанный НДФЛ не позднее дня получения денег для окончательного расчета;

- Постановление ФАС СЗО от 25.01.2006 N А56-21695/2005 - в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, НДФЛ перечисляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца.

К этому же выводу пришли судьи в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала

"Оплата труда: акты и комментарии

для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.