Разъяснения Минтранса в помощь транспортным компаниям (М.О. Денисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

Разъяснения Минтранса в помощь транспортным компаниям

Речь пойдет о Письме от 20.05.2008 N СА-16/3729. Хотя оно адресовано налоговикам для применения в работе (Письмо ФНС РФ от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@), транспортные компании в первую очередь заинтересованы в этом документе. Ни для кого не секрет, что международные перевозки, а также экспедиционные услуги в отношении экспортных и импортных грузов находятся под пристальным вниманием инспекторов. Во-первых, в отношении данных услуг НК РФ предусмотрено применение льготной ставки НДС (0%). Во-вторых, налоговики не сильны в отраслевой терминологии и специфике, поэтому подозревают большинство перевозчиков и экспедиторов в неправомерном применении пп. 2 и пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Разъяснить, что же собой представляет перевозка, транспортировка и сопровождение грузов для целей применения указанных норм ст. 164 НК РФ, взялся Минтранс.

Услуги на железнодорожном транспорте

Итак, в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ сказано, что НДС по ставке 0% облагаются работы и услуги (выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Перевозка

Понятие перевозчика определено в ст. 2 Федерального закона N 18-ФЗ*(1) и Федерального закона N 17-ФЗ*(2).

Перевозчик - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж или грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж или грузобагаж управомоченному на его получение лицу (получателю).

Согласно ст. 785 ГК РФ заключение любого договора на перевозку груза должно подтверждаться транспортной накладной (коносаментом или иным документом на груз, согласно виду перевозки). На железнодорожном транспорте в качестве транспортной накладной при перевозках грузов по российским железным дорогам, включая перевозки экспортных и импортных грузов через российские порты, используется транспортная железнодорожная накладная. Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом МПС РФ от 18.06.2003 N 39 (документ зарегистрирован в Минюсте).

При перевозках грузов в прямом международном железнодорожном сообщении (через российские погранпереходы) используются накладная СМГС (Соглашение о международном железнодорожном грузовом сообщении), а также накладная Советско-Финляндского прямого железнодорожного сообщения.

Согласно пп. 64 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ*(3) перевозчик грузов на железнодорожном транспорте должен иметь лицензию на данный вид деятельности.

Транспортировка

На основании ст. 33 Федерального закона N 17-ФЗ под транспортировкой грузов на железнодорожном транспорте понимается перемещение грузов без заключения договора перевозки, в том числе по железнодорожным путям общего пользования. Минтранс обращает внимание, что транспортировку грузов может выполнять любая организация, но в случае ее осуществления по путям общего пользования требуется наличие лицензии (пп. 66 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ). Заметим, что услуги по уборке прибывших грузов с железнодорожных выставочных путей и возврату их на железнодорожные выставочные пути транспортировкой не являются и лицензированию не подлежат.

Чиновники транспортного ведомства обратили внимание налоговиков на то, что в сфере железнодорожных перевозок понятие транспортировки грузов обозначает производственный процесс по перемещению вагонов (в том числе с экспортным и импортным грузами) как совокупность технологических операций, выполняемых в целях оказания услуг (работ) по организации перевозок. (Следовательно, подлежащих налогообложению по той же ставке, что и соответствующая услуга перевозки.)

При этом Минтранс предостерегает от буквального разграничения перевозки и транспортировки по указанным признакам, поскольку в договорных отношениях понятие транспортировки может применяться в общеупотребительном значении и обозначать комплекс услуг, выполняемых при организации перевозок. Таким образом, договоры на организацию перевозок и на транспортировку в отдельных случаях могут содержать тождественный набор обязательств сторон.

Сопровождение

В отношении сопровождения грузов в Письме Минтранса от 20.05.2008 N СА-16/3729 отмечено, что оно осуществляется проводниками, в качестве которых могут выступать представители грузоотправителя. Транспортная организация, выполняющая сопровождение грузов, обеспечивает выполнение проводниками и (или) иным образом определенного рода работ, в частности, по:

- надзору, обслуживанию, присмотру или уходу за сопровождаемым грузом;

- своевременному предотвращению или отражению опасности, исходящей от данного груза или угрожающей ему.

Услуги по организации и сопровождению

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ льготному обложению НДС (ставка 0%) подлежат работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

Здесь Минтранс разъясняет, что значительную часть работ (услуг), связанных с перевозкой и грузом, перемещаемым через границу РФ, выполняют российские организации и предприниматели, не являющиеся перевозчиками. Ведь в ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ дано следующее определение.

Перевозочный процесс - это совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок грузов железнодорожным транспортом.

Здесь в первую очередь нужно установить связь тех или иных работ (услуг) непосредственно с организацией и сопровождением перевозок грузов. Следует определить направленность этих работ (услуг) на осуществление перевозочного процесса. Главное - взаимосвязь с перевозимым грузом. Чтобы помочь разобраться в специфике, транспортное ведомство приводит примерный перечень работ и услуг по организации и сопровождению перевозок:

- услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и (или) принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров;

- услуги, предоставляемые в рамках договоров транспортной экспедиции;

- иные подобные услуги.

Очевидно, что этим перечнем услуги, связанные с организацией и сопровождением перевозок, не ограничиваются. Минтранс подчеркивает, что отраслевая специфика квалифицирует работы (услуги), связанные с перевозкой, в зависимости от содержания конкретного перевозочного процесса, который рассматривается как система последовательных договорных обязательств, необходимых для осуществления конкретной перевозки, либо нескольких взаимосвязанных перевозок, в том числе при смешанных перевозках или перевозках в рамках единого технологического процесса, в зависимости от конечной хозяйственной цели осуществляемых перевозок. Транспортные компании могут выполнять как все услуги в комплексе, так и каждую из услуг отдельно. И это не лишает их права на применение льготной ставки налогообложения.

Затем чиновники более подробно остановились на двух видах услуг - подаче (представлении) контейнеров и экспедиционных.

Услуги по подаче (предоставлению) контейнеров под погрузку

Они могут оказываться как операторами железнодорожного подвижного состава, так и иными юридическими лицами, которые обладают на праве собственности или ином законном праве вагонами, контейнерами, локомотивами и участвуют в осуществлении перевозочного процесса, а именно оказывают заказчикам комплексную услугу по:

- подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава (контейнеров) для перевозок;

- осуществлению диспетчерского контроля за продвижением вагонов (как в груженом, так и в порожнем состоянии);

- обеспечению отправки и получения грузов;

- другие услуги (например, связанные с осуществлением расчетов за перевозку: открытие лицевых счетов в ТехПД на железных дорогах для осуществления расчетов в централизованном порядке, обеспечения неснижаемого остатка денежных средств для авансирования перевозок, контроль правильности расчета и обоснованности взыскания провозных платежей и сборов, ведение претензионной работы и т.п.).

Особое внимание было уделено вопросу смешения двух совершенно разных понятий: услуга по подаче контейнеров под погрузку и их аренда. Минтранс обозначил ключевые отличия.

По целям. Цель договора аренды подвижного состава - получение во временное владение и пользование вагонов и контейнеров. Арендатор может использовать переданные ему вагоны и контейнеры по своему усмотрению, как для перевозок, так и для других целей (временного хранения грузов). Аренда вагонов и контейнеров не может считаться услугой по организации конкретной перевозки - нет связи между арендой и перевозимым грузом и перевозками в международном сообщении. В свою очередь услуга по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава вагонов и контейнеров имеет адресный характер - осуществляется под конкретный груз и его перевозку по определенному маршруту. Цель такого договора - обеспечение перемещения грузов, а не передача в пользование транспортного средства, как это имеет место в договоре аренды. Дополнительным аргументом является тот факт, что в транспортных железнодорожных накладных всегда указываются номера вагонов (контейнеров), а как правило, для подтверждения права на ставку НДС 0% налоговики требуют представления копии квитанции в приеме груза (лист 4 транспортной железнодорожной накладной) - экземпляр грузоотправителя.

По предмету. Предметом договора аренды подвижного состава являются индивидуально определенные вагоны и контейнеры (в договорах указываются их номера). Тем временем между сторонами подписывается акт приема-передачи объектов. При оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава клиент не получает во владение вагоны и контейнеры, ему лишь предоставляется право загрузить в них грузы для перевозки в пункт назначения. В связи с этим в договоре не указываются номера вагонов и контейнеров, сторонами не актируется их приемка-передача.

По расчетам и срокам. Арендная плата за подвижной состав никак не привязана к конкретной перевозке и начисляется исходя из количества дней нахождения объекта аренды у арендатора. Срок аренды также не привязан к конкретной перевозке и исчисляется по соглашению сторон. Услуга по предоставлению вагонов и контейнеров под погрузку для осуществления перевозок непосредственно связана с организацией конкретной перевозки. Срок предоставления вагона и контейнера завершается одновременно с завершением договора перевозки, а плата устанавливается исходя из условий конкретной перевозки (например, протяженности).

Как видим, отличия принципиальны, а выводы таковы. Аренда подвижного состава не входит в комплекс услуг по организации и сопровождению перевозок, соответственно, облагается НДС по ставке 18%. Услуга по подаче (предоставлению) подвижного состава под погрузку груза, напротив, устойчиво связана с перевозочным процессом со всеми вытекающими налоговыми последствиями - применением ставки НДС 0%.

Экспедиция

Здесь специалисты Минтранса коротко напомнили, что экспедиционная деятельность регулируется гл. 41 ГК РФ и соответствующим федеральным законом. При этом экспедиторские услуги изначально идентифицируются как услуги, связанные с организацией процесса отправления и получения груза, а также выполнения других работ, имеющих отношение к перевозке груза в соответствии с договором транспортной экспедиции. Они являются самостоятельным видом деятельности и относятся к категории "услуг по организации и сопровождению перевозок и иных подобных работ (услуг)" в понимании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта РФ".

*(2) Федеральный закон от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в РФ".

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".