Специальные налоговые режимы - новая интерпретация (К.О. Борисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

Специальные налоговые режимы - новая интерпретация

Изменения в Налоговый кодекс в части применения спецрежимов внесены Федеральным законом N 155-ФЗ от 22.07.2008. Этот документ вступает в силу с 01.01.2009. В статье мы предлагаем обзор поправок, которые будут интересны организациям и предпринимателям, осуществляющим деятельность в сфере оказания транспортных услуг.

УСНО

Поправки в части "упрощенного" режима можно разделить на две группы: общие и специальные. Специальные затрагивают особенности применения предпринимателями УСНО на основе патента. Однако мы пойдем по порядку и начнем с поправок общего характера.

Поправки общего характер

Во-первых, завершилась эпопея с дивидендами. Наконец-то НК РФ четко называет, какой налог должен быть заплачен организацией при получении дивидендов, - это налог на прибыль (для предпринимателей - НДФЛ). В новой редакции п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ сказано, что применение УСНО предусматривает освобождение:

- организаций от обязанности уплаты налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, в виде дивидендов и процентов по государственными и муниципальными ценным бумагам);

- предпринимателей от уплаты НДФЛ (за исключением налога с выигрышей, процентов по банковским вкладам и другим доходам, уплачиваемого по ставке 35%, а также по ставке 9% - дивиденды, проценты по облигациям с ипотечным покрытием и т.д.).

Перечисленные доходы (облагаемые даже у "упрощенца" налогом на прибыль или НДФЛ) не являются объектом обложения единым налогом (п. 1.1 ст. 315.15 НК РФ), а значит, не учитываются при подсчете доходов, осуществляемом с целью проверки правомерности применения (перехода) УСНО. Напомним, что для данных целей установлены следующие пределы:

- 15 000 млн. руб. для перехода на УСНО;

- 20 000 млн. руб. для правомерного применения спецрежима.

Эти значения ежегодно корректируются при помощи коэффициента-дефлятора, установленного на соответствующий период*(1).

Во-вторых, изменились условия признания отдельных расходов при исчислении единого налога (ст. 346.16 и 346.17). Так, стоимость сырья и материалов можно будет включить в состав расходов, не дожидаясь их списания в производство (при условии оплаты и фактического наличия), - это следует из текста обновленного пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Отменено нормирование командировочных расходов в виде суточных и полевого довольствия (абз. 4 пп. 13 ст. 346.16 НК РФ). Ну и наконец, законодатели признали право упрощенцев на включение в состав расходов страховых взносов по страхованию ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Яркий пример - расходы на ОСАГО. Пока чиновники исключают такую возможность (Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63). Однако судьи уже сегодня называют такой подход формальным*(2), указывая на то, что в силу п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть застрахован, в частности, и риск ответственности. В свою очередь, обязательное страхование имеет место, когда законом на указанных в нем лиц возлагается такая обязанность (ст. 927 ГК РФ). Проводя аналогию с традиционной системой налогообложения, арбитры обращаются к п. 1 ст. 263 НК РФ (положений которого должны придерживаться и "упрощенцы"), где говорится, что страхование имущества включает в себя и риск утраты вещи или недвижимости, и риск причинения вреда, то есть гражданскую ответственность. Таким образом, по мнению судей, взносы на обязательное страхование ответственности можно учесть в составе расходов и в текущем году, не дожидаясь, когда НК РФ в новой редакции вступит в силу.

В-третьих, существенно упростился учет убытка, полученного при применении УСНО. Напомним, что те плательщики единого налога, которые определяют объект налогообложения как "доходы минус расходы", вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. Под убытком понимается превышение суммы понесенных расходов над суммой полученных доходов. В действующей редакции НК РФ сказано, что указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Федеральным законом N 155-ФЗ ограничение в 30% снято. При этом содержание п. 7 ст. 346.18 НК РФ перефразировано следующим образом:

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Таким образом, если налоговой базы текущего периода достаточно, чтобы покрыть убыток прошлого периода, убыток признается целиком. Если недостаточно, его часть (в сумме превышения налоговой базы текущего налогового периода) переносится на будущее и т.д., но не более 10 лет. Кстати, если налогоплательщик получал убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они возникли.

Есть и еще одно новшество - возможность учета убытка налогоплательщика его правопреемником, естественно, после проведения реорганизации (на общих основаниях, которые закреплены в п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

В-четвертых, квартальная отчетность по единому налогу. С 01.01.2009 она отменена - соответствующие поправки внесены во все необходимые статьи. Но это еще не все. "Упрощенцы" освобождены и от обязанности представления в инспекцию налоговых расчетов (за каждый отчетный период) по транспортному и земельному налогам (абз. 2 п. 3 ст. 363.1 и абз. 1 п. 2 ст. 398 НК РФ). Однако это не означает, что уплата авансовых платежей тоже отменена. В этой части положения НК РФ не менялись.

"Упрощенка" на основании патента

Прежде чем приступить к изучению нововведений в этой части гл. 26.2 НК РФ, напомним, что однажды мы уже обращались к теме применения УСНО на основе патента при оказании транспортных услуг (N 4, 2008). Сразу отметим, что ст. 346.25.1 НК РФ в интерпретации Федерального закона N 155-ФЗ значительно расширила круг потенциальных владельцев "упрощенного" патента. Так, возможность "приобрести" патент по-прежнему имеют предприниматели, которые, в частности:

- оказывают автотранспортные услуги;

- осуществляют техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, а также предоставляют прочие услуги по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка).

Однако принадлежности к одному из указанных видов деятельности еще не достаточно, чтобы рассчитываться с бюджетом по УСНО на основе патента.

Согласно действующей редакции указанной нормы на упрощенную систему налогообложения на основе патента могут перейти предприниматели:

- осуществляющие только один вид деятельности из установленного перечня;

- не привлекающие наемных работников, в том числе по договору гражданско-правового характера.

С 2009 года оба эти ограничения будут сняты.

Во-первых, потому, что содержание п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ смягчилось до формулировки: индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пункте 2 настоящей статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Кстати, количество названных видов деятельности увеличится на 9 пунктов (для транспортных предприятий это не принципиально, поскольку список пополнился такими видами деятельности, как общественное питание, услуги по переработке, сбыту с/х продукции и т.д.). Заметим, что в следующем году, как и сегодня, решение о возможности применения предпринимателями УСНО на основе патента должны принимать на законодательном уровне соответствующие субъекты РФ. Однако согласно действующей редакции НК РФ сейчас они вправе выбрать из установленного перечня несколько видов деятельности и ввести для них упрощенно-патентную систему на территории субъекта. С 2009 года устанавливать свой (ограниченный) перечень видов деятельности для УСНО на патенте субъекты не смогут. Им оставлено лишь право вводить или не вводить "упрощенку" на основе патента на территории субъекта РФ.

Во-вторых, в ст. 346.25.1 НК РФ появится новый п. 2.1, в котором говорится о возможности привлечения предпринимателем наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера), но среднесписочная численность все же лимитируется, она не должна превышать пяти человек за налоговый период.

Методика расчета среднесписочной численности приведена в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69. Кроме того, согласно ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по соответствующей форме представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года. От этой обязанности не освобождаются даже те предприниматели, которые вообще не имеют наемных работников (письма Минфина РФ от 21.07.2008 N 03-02-08-13, от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285).

Говоря о соблюдении численности, уместно перейти к поправкам, которые устанавливают налоговый период для запатентованных "упрощенцев". Напомним, что при применении УСНО в общем случае налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ). А как мы помним, на тех, кто применяет УСНО на основе патента, распространяется действие общих правил об "упрощенке", закрепленных в ст. 346.11-346.25 НК РФ. Однако законодатели позаботились и внесли в п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ следующие поправки - налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. В свою очередь по выбору налогоплательщика патент может быть выдан на период от 1 до 12 месяцев (например, на 4 месяца). Заметим, что это тоже новшество: в действующей редакции сказано, что патент можно оформить на квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Итак, с налоговым периодом разобрались. Теперь перейдем к рассмотрению других поправок.

Согласно новой редакции ст. 346.25.1 НК РФ право на применение УСНО по патенту можно не только приобрести, оформив соответствующий документ, но и утратить. Это следует из положений нового п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ. Так, если по итогам налогового периода (периода, на который был выдан патент) доходы налогоплательщика превысили предельно допустимую для всех "упрощенцев" величину (20 млн. руб., помноженные на соответствующий коэффициент-дефлятор) и (или) в течение налогового периода допущено превышение лимита среднесписочной численности (5 чел.), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, на который ему был выдан патент.

Есть также поправки, дополняющие процедуру подачи заявления на получение патента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Оно представляется в налоговый орган по месту постановки предпринимателя на учет. Однако в случае, если ИП состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта РФ, он обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.

Ну и в заключение раздела еще об одном дополнении. Несмотря на то, что оно внесено в другую главу НК РФ (26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД"), оно напрямую затрагивает интересы "упрощенцев", осуществляющих платежи в бюджет на основе патента. Дело в том, что применение УСНО на основе патента и применение спецрежима в виде ЕНВД обусловлено в первую очередь спецификой деятельности предпринимателя. Причем один и тот же вид деятельности может быть поименован как в п. 2 ст.ст. 346.25.1 НК РФ (УСНО-патент), так и в п. 2 ст. 346.26 НК РФ (ЕНВД), в частности, это касается тех, кто работает в сфере автотранспорта. До принятия Федерального закона N 155-ФЗ ситуация разрешалась следующим образом. Если в регионе, где работает предприниматель, для одного и того же вида деятельности возможно "приобретение" патента и уплата ЕНВД, условный выбор налогоплательщик должен был сделать в пользу ЕНВД, поскольку гл. 26.3 НК РФ не предоставляет ему возможности отказаться от уплаты ЕНВД, если он соответствует всем критериям "вмененной" главы. Однако с 2009 года обстановка чуть-чуть изменится - согласно новому п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ предприниматели, уже оформившие патент на те виды деятельности, для которых предусмотрено "вмененное" налогообложение, на уплату ЕНВД не переводятся.

ЕНВД

Поправки гл. 26.3 НК РФ затрагивают и отраслевые особенности исчисления ЕНВД, и общие принципы использования данного спецрежима. Кстати, плательщики "вмененного" налога, как и "упрощенцы", освобождены от обязанности представления в инспекцию налоговых расчетов (за каждый отчетный период) по транспортному и земельному налогам (абз. 2 п. 3 ст. 363.1 и абз. 1 п. 2 ст. 398 НК РФ).

Кто больше не сможет применять "вмененку"?

Начнем с самого главного - изменились критерии отбора организаций и предпринимателей, подлежащих переводу на уплату ЕНВД. С 2009 года для получения права применять данный спецрежим нужно соответствовать трем основным показателям. Первый показатель - это, конечно, вид деятельности. Здесь непосредственно для транспортных компаний ничего не изменилось, поправки внесены в смежный вид услуг. Теперь переводу на уплату ЕНВД подлежат не только те, кто занимается хранением автотранспортных средств на платных стоянках (кстати, за исключением штрафных, на это четко указано в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), но и те, кто предоставляет во временное владение (в пользование) места для стоянки автотранспортных средств.

Второй показатель - среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Она не должна превышать 100 человек, причем по организации в целом.

Третий показатель - структура уставного капитала (УК) организации (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Участие юридических лиц не должно превышать 25%.

Как мы говорили выше, на уплату ЕНВД не могут и не должны переходить те предприниматели, которые оформили на свой вид деятельности патент и применяют УСНО (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, в пп. 4 и 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ закреплено: под "вмененку" не подпадают учреждения образования (здравоохранения и социального обеспечения) в части оказания ими услуг общественного питания, а также организации и предприниматели, которые передают во временное владение и (или) в пользование автозаправочные и автогазозаправочные станции для размещения на их территории торговых сетей, а также объектов организации общественного питания.

От ЕНВД до ТСНО рукой подать

Заметим, что законодатель, ограничив круг потенциальных плательщиков ЕНВД, попытался обозначить налоговые последствия, которые могут быть вызваны отклонением организаций и предпринимателей от заданного курса. Именно попытался, поскольку, на наш взгляд, новые формулировки НК РФ в этой части являются классическим примером двусмысленных налоговых норм. Поясним, в чем проблема.

Итак, если по итогам налогового периода (квартала) среднесписочная численность организации (предпринимателя) превысит 100 человек и (или) доля участия юридических лиц станет больше 25% УК, налогоплательщик считается утратившим право на применение спецрежима в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения, причем с начала того налогового периода, в котором допущено несоответствие поименованным выше условиям (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Первое препятствие при выполнении требования о переходе на общий режим заключается в том, что превышение среднесписочной численности за предшествующий календарный год (как прописано в НК РФ) фиксируется после окончания календарного года. В связи с этим не понятно, как определить квартал, в котором было допущено превышение численности. Совершенно очевидно, что после окончания календарного года мы установили факт несоответствия требованию о численности, но не определили, когда оно было допущено. Вернуться и просчитать, когда же все-таки данное событие свершилось, можно, но что нам это даст? Допустим, в 2009 году (в каждом из его кварталов) организация правомерно уплачивала ЕНВД, так как соответствовала всем критериям (среднесписочная численность за 2008 год - 50 человек, доля в УК юридических лиц - 5%). По окончании календарного года*(3) (19 января) бухгалтер сосчитал среднесписочную численность работников за 2009 год. Она превысила 100 человек. Давайте попытаемся ответить на вопрос, в каком периоде организация утратила право на применение ЕНВД. На первый взгляд, вполне подходит 2009 год, ведь именно в одном из его кварталов среднесписочная численность фактически превысила 100 человек. Однако данный факт еще не означает, что организация неправомерно применяла ЕНВД. Согласно НК РФ организация имела для этого все основания, поскольку определяющим критерием на тот момент являлась численность за 2008 год. Январь 2010 года, когда было обнаружено несоответствие по численности, на наш взгляд, как нельзя лучше подходит для "начала новой жизни" (применения общей системы налогообложения), но такой выбор абсолютно не соответствует формулировке НК РФ о пересчете обязательств именно с периода, в котором допущено нарушение.

Есть и второе препятствие переходу на общую систему, и связано оно уже с другим показателем - структурой УК. Превышение доли участия юридических лиц отметки в 25% фиксируется на дату совершения определенных действий (реализации долей, выбытия участников и т.д.). В свою очередь НК РФ гласит, что последствия утраты права на применение ЕНВД наступают при несоответствии налогоплательщика заданным критериям по итогам налогового периода (квартала). Таким образом, неочевидно, является ли "нарушителем" налогоплательщик, который в течение квартала успел превысить показатель участия юридических лиц в УК и привести его в норму. Исходя из буквального прочтения п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ - нет, однако хотелось бы заручиться официальным подтверждением. Это касается утраты права на применение ЕНВД. К сожалению, с его восстановлением дела обстоят не лучше.

В абзаце 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ сказано, что если налогоплательщик, утративший право на применение спецрежима, осуществляет деятельность, в отношении которой предусмотрена уплата ЕНВД, без нарушения требований о численности и структуре УК, он обязан перейти на "вмененную" систему налогообложения с начала следующего налогового периода по единому налогу, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены все несоответствия. Представим такую ситуацию. В I квартале 2009 года налогоплательщик правомерно уплачивал ЕНВД. По итогам II квартала обнаружил, что участие юридических лиц в УК превысило допустимое значение, в связи с чем вынужден был пересчитать налоговые обязательства в соответствии с общей системой, в III квартале участие юридических лиц в УК сведено к нулю, в IV квартале налогоплательщик полностью соответствует требованиям п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ.

2009 год
I квартал - ЕНВД	II квартал - ТСНО	III квартал - ТСНО	IV квартал - ЕНВД

Так будет выглядеть налоговая история налогоплательщика за 2009 год. По-прежнему не ясно, как в эту систему вписывается критерий среднесписочной численности за предшествующий календарный год, ведь подправить его в текущем году не представляется возможным.

Освежим определения

Для перевозчиков здесь есть адресные поправки. Особое внимание уделено понятию транспортного средства. Для целей гл. 26.3 НК РФ это по-прежнему автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили, кроме прицепов, полуприцепов и прицепов-роспускок). Уточнение же внесено в части посадочных мест. Так, в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количеством посадочных мест считается количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора). Сведения о количестве посадочных мест должны соответствовать данным технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства. Если в нем отсутствует такая информация, то количество посадочных мест должно определяться органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники на основании заявления собственника автотранспортного средства. В сущности, именно такой порядок определения посадочных мест Минфин рекомендовал еще в 2007 году (письмо N 03-11-05/254). Здесь же уместно сказать и о поправках в ст. 346.29 НК РФ: согласно ее новой редакции в качестве физического показателя при оказании услуг по перевозке пассажиров названо не "количество посадочных мест", а просто "посадочное место". Базовая доходность не изменилась - она составляет 1 500 руб.

Что касается в целом суммы налога, то не лишним будет заметить: с 2009 года никто из плательщиков ЕНВД не сможет корректировать К2 с учетом фактического периода осуществления предпринимательской деятельности (количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца), так как абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ признан утратившим силу. Транспортным компаниям и раньше это давалось с большим трудом, поскольку отделить понятие фактического периода осуществления деятельности от понятия фактического использования физических показателей (транспортных средств) получалось не всегда. Теперь, во всяком случае, будет не обидно, ведь такой возможности лишены все "вмененщики".

Постановка на учет

Этой теме посвящен новый п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Его положения полностью повторяют рекомендации чиновников*(4), которые мы уже изучали в N 1, 2008 (стр. 35). Иными словами, мнение Минфина стало законом. Коротко о главном. Согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ организации и ИП, осуществляющие деятельность в области перевозок и соответствующие всем требованиям гл. 26.3 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения в качестве плательщиков ЕНВД. Сделать это нужно в течение пяти дней со дня начала осуществления "вмененной" деятельности, подав соответствующее заявление *(5). После получения заявления (в течение пяти дней) налоговый орган выдает уведомление о постановке на учет. Снятие с учета также осуществляется на основании заявления, которое подается в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, причем в произвольной форме (она пока не утверждена ФНС). Рассматривается оно в те же сроки, что и при постановке. Затем организации направляется уведомление о снятии ее с учета.

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кстати, первоначально Госдуме предлагалось повысить предел доходов для перехода на УСНО до 45, а для правомерного применения - до 60 млн. руб., установив при этом коэффициент-дефлятор на 2009 год, равный 1. Однако эта инициатива не нашла поддержки в Комитете по бюджету и налогам.

*(2) Об этом мы рассказывали в N 3, 2008, стр. 6.

*(3) Период с 1 января по 31 декабря 2008 года (ст. 12 БК РФ).

*(4) Письмо Минфина РФ от 01.10.2007 N 03-11-02/249 (направлено для использования Письмом ФНС РФ от 19.10.2007 N СК-6-09/798@).

*(5) Формы заявлений о постановке на учет организаций и ИП в качестве плательщиков ЕНВД утверждены Приказом ФНС РФ от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@.