Сравниваем линейную и нелинейную амортизацию транспортных средств (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

Сравниваем линейную и нелинейную амортизацию транспортных средств

Для перевозчиков, чей парк автотранспорта включает не один десяток дорогостоящей автомобильной и специальной техники, амортизация имущества составляет существенную долю расходов, которые налогоплательщики заинтересованы списать как можно раньше. При применении линейного метода рассчитывать на выгодный налоговый учет инвестиционных затрат не приходится, можно попробовать нелинейный метод, в который со следующего года Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ*(1) внесены существенные поправки. На примерах мы сравним оба метода, а применять или нет нелинейный способ, решать читателю.

Основные изменения в нелинейном методе

Рассмотрение порядка расчета амортизации нелинейным методом следует начать с различий между действующими нормами п. 5 ст. 259 НК РФ и положениями новой ст. 259.2 НК РФ, которая вступит в силу со следующего года и будет целиком посвящена этой теме.

Во-первых, изменен принцип применения нелинейного метода. Сейчас он может использоваться (как и линейный) в отношении каждого объекта ОС. Со следующего года начислять амортизацию нелинейным методом можно будет по группам (подгруппам) объектов ОС.

Во-вторых, в настоящее время коэффициент начисления амортизации зависит от срока полезного использования (СПИ), исчисляемого в месяцах, поэтому в амортизационной группе имущество с разным СПИ амортизируется неодинаково. С 2009 года в каждой амортизационной группе вводится единый коэффициент нелинейной амортизации, который будет дополняться лишь повышающими коэффициентами.

В-третьих, изменится порядок списания стоимости объекта, когда срок эксплуатации его приближается к завершению СПИ. Сейчас остаточная стоимость объекта при достижении порогового значения 20% от первоначальной стоимости фиксируется в целях дальнейшего ее списания линейным способом (в течение оставшегося СПИ). Со следующего года взамен процентного отношения от стоимости будет учитываться фиксированная величина (20 000 руб.), при достижении которой налогоплательщик сможет включить стоимость (суммарный баланс группы) в состав расходов текущего отчетного периода.

Кроме того, в действующей редакции ст. 259 НК РФ не допускается изменение выбранного метода расчета в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. После вступления в силу поправок, внесенных Федеральным законом N 158-ФЗ, налогоплательщик сможет сменить способ расчета амортизации в течение срока эксплуатации объекта. При этом перейти на нелинейный метод организация вправе уже с начала 2009 года, а обратный переход на линейный метод будет допустим не ранее чем через пять лет расчета амортизации нелинейным способом.

Поэтому прежде, чем принять решение о смене метода амортизации, рекомендуем организации тщательно просчитать ожидаемую в результате налоговую экономию. Напомним, при применении нелинейного метода неизбежно возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, что тоже усложняет учетный процесс в части амортизационных отчислений.

Не будем углубляться в тонкости, а разберем основные вопросы, которые возникают при использовании нелинейного метода.

В какую группу или в подгруппу включить ТС?

Используемые сегодня перевозчиком ТС входят всего в несколько амортизационных групп, начиная с третьей (автомобили легковые, автомобили грузовые грузоподъемностью до 0,5 т, малые автобусы) и заканчивая пятой (автомобили легковые большого класса, грузовые грузоподъемностью свыше 5 т, автобусы особо большие, автомобили-тягачи седельные, автомобили специальные, прицепы и полуприцепы). Для каждой из амортизационных групп при применении нелинейного метода установлена своя месячная норма амортизации: 5,6% (третья), 3,8% (четвертая) и 2,7% (пятая).

При начислении амортизации нелинейным методом внутри конкретной группы сам СПИ объекта не играет роли, так как месячная норма амортизации установлена для всей группы в целом. СПИ может понадобиться для других целей, например, при переходе с нелинейного на линейный метод, который задействует оставшийся СПИ объекта ОС, или при применении нелинейного метода, когда по окончании срока организация исключает объект из группы, которая может делиться на амортизационные подгруппы. Подгруппа является составляющей частью группы, в которую включаются объекты, обладающие определенными признаками. Например, амортизируемые с применением повышающих коэффициентов (п. 13 ст. 258 НК РФ). Такие объекты выделяются в подгруппу, чтобы бухгалтер имел возможность произвести отдельный расчет по списанию их стоимости по повышенным нормам. Все правила создания или ликвидации группы, изменения других ее показателей распространяются и на подгруппы. Как же рассчитывается нелинейная амортизация в группах (подгруппах)?

Рассчитываем нелинейную амортизацию по новым правилам

Чтобы производить расчет нелинейным методом по амортизационной группе (подгруппе), а не по каждому объекту ОС в отдельности (как следует делать при линейном методе), нужно определить суммарный баланс. Данный показатель включает суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Сразу скажем несколько слов об амортизационной премии. Если транспортное предприятие согласно налоговой политике применяет ее в налоговом учете, при расчете амортизации нелинейным методом нужно учесть следующее.

Объекты (в том числе ТС) после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% указанной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода, о чем будет говориться в обновленной редакции п. 3 ст. 272 НК РФ. При дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении ТС предусмотрен аналогичный порядок. Суммы, на которые изменяется стоимость ТС в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом не более 10% указанных сумм увеличения стоимости объектов на произведенные капвложения (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Вернемся к суммарному балансу. Он может увеличиваться, но чаще уменьшается.

Причинами повышения этого показателя могут быть ввод в эксплуатацию новых объектов, а также дооборудование, модернизация, техническое перевооружение объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу). Во всех перечисленных случаях увеличивается количество (стоимость) имущества и, как следствие, суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Причинами уменьшения суммарного баланса группы (подгруппы) может быть либо начисление амортизации, либо выбытие имущества, входящего в соответствующую амортизационную группу (подгруппу). В свою очередь, амортизация рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Рассмотрим расчет амортизации нелинейным способом для объектов, которые сразу начинают амортизироваться нелинейным методом (при вводе в эксплуатацию новых объектов или при создании организации).

Пример 1.

Предположим, ООО "Перевозчик" в декабре 2008 г. ввело в эксплуатацию грузовой автомобиль и автобус. Оба объекта относятся к четвертой амортизационной группе, имеют первоначальную стоимость 500 000 руб. и 1 000 000 руб., СПИ - 65 и 75 месяцев соответственно.

Суммарный баланс группы, в которую входят два названных объекта, составит 1 500 000 руб. (500 000 + 1 000 000). Норма месячной нелинейной амортизации для четвертой группы составит 3,8, а сумма амортизации по группе - 57 000 руб. (1 500 000 руб. x 3,8 / 100). В следующем месяце амортизация считается от суммарного баланса, величина которого составит 1 443 000 руб. (1 500 000 - 57 000).

Для сравнения: сумма месячной амортизации, начисленной линейным методом по этим объектам, составила бы 21 026 руб. (500 000 руб. / 65 мес. + 1 000 000 руб. / 75 мес.). Как видим, суммы отличаются более чем в два раза. Как будет меняться соотношение нелинейной и линейной амортизации в дальнейшем? Более наглядно представим расчет амортизации линейным и нелинейным методом для двух рассматриваемых объектов за несколько месяцев.

Период	Нелинейный метод		Линейный метод
	За месяц	Нарастающим итогом	За месяц	Нарастающим итогом
1-й месяц	57 000	57 000	21 026	21 026
2-й месяц	54 834	111 834	21 026	42 052
...
12-й месяц	37 222	557 694	21 026	252 312
...
2 года	23 383	908 039	21 026	504 624
...
3 года	14 689	1?128	21 026	756 936

Из таблицы видно, что только за первый год при нелинейном способе начисления амортизации организация спишет почти половину стоимости ТС, входящих в четвертую амортизационную группу. Более высокая на начальном этапе ежемесячная нелинейная амортизация по сравнению с линейной позволяет снизить налоговую нагрузку в первых отчетных (налоговых) периодах. Затем нелинейная норма и линейная постепенно выравниваются. За два года разница между рассмотренными способами начисления амортизации сократится до 45% (908 039 руб. и 504 624 руб.), а за три года и того меньше - до 33% (1 128 128 руб. и 756 936 руб.).

Конечный итог не очень различен, если не считать того, что при нелинейном методе большая часть стоимости ТС включается в начале эксплуатации, а при линейном налогоплательщик практически не замечает этого, равномерно снижая налоговую нагрузку на амортизационные отчисления.

Отдельно стоит остановиться на выбытии объектов. В случае применения нелинейного метода при выбытии объектов ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на их остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Как только суммарный баланс достигает пороговой (20 000 руб.) или нулевой отметки, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). При этом оставшаяся сумма баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Но в условиях нашего примера суммарный баланс третьей группы достигнет порогового значения не скоро, поэтому говорить об ощутимой налоговой выгоде не приходится.

По истечении СПИ имущества организация вправе его исключить из амортизационной группы с одним условием: это не должно влиять на ее суммарный баланс. Потому начисление амортизации по группе (подгруппе) после исключения объекта ОС продолжается в прежнем порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Например, ТС находится в третьей амортизационной группе, СПИ установлен 3,5 года. Предположим, ТС выбывает через год, тогда организация может уменьшить суммарный баланс группы на его остаточную стоимость, которая для такого случая рассчитывается по отдельной формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ). Через 3,5 года этого сделать нельзя, какая бы остаточная стоимость ТС ни была, суммарный баланс группы должен оставаться неизменным, хотя в ней уже нет объекта амортизируемого имущества.

О повышающих (понижающих) коэффициентах

Проанализировав нормы вступающей в силу со следующего года ст. 259.3 НК РФ, можно сказать, что применение повышающих коэффициентов в линейном методе ненамного отличается от их использования в нелинейном, но отдельные расхождения все же есть.

Как и сейчас, в следующем году предусмотрено применение повышающего коэффициента (не более 2) к объектам ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При нелинейном методе данный коэффициент не может быть применен к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Такое же исключение сделано для повышающего коэффициента, применяемого в отношении амортизируемых основных средств, полученных по договору лизинга. Налогоплательщик, у которого объект (начиная с четвертой амортизационной группы) учитывается по условиям договора лизинга, может применить повышающий коэффициент (не более 3). Таким образом, к ТС, входящим в четвертую и пятую амортизационную группу, может быть применен повышающий коэффициент как не более 2 (при условии, что ТС работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности), так и не более 3 (если объекты взяты в лизинг и амортизируются у лизингополучателя).

Пример 2.

Предположим, ООО "Перевозчик" использует грузовой автомобиль и автобус в условиях повышенной сменности, поэтому к ним применяется повышающий коэффициент 2.

В четвертой группе грузовой автомобиль и автобус следует выделить в отдельную подгруппу, для которой норма амортизации составит 7,6 (3,8 x 2). Суммарный баланс подгруппы - 1 500 000 руб., а амортизация за первый месяц - 114 000 руб. (1 500 000 x 7,6 / 100). Суммарный баланс подгруппы на следующий месяц составит 1 386 000 руб. (1 500?000 - 114 000), а месячная амортизация - 105 336 руб. (1 386 000 x 7,6 / 100) и т.д.

Теперь несколько слов о понижающих коэффициентах. Со следующего года из текста ст. 259 НК РФ будут исключены дорогостоящие автомобили и микроавтобусы с обязательным применением понижающего коэффициента 0,5, поэтому, думаем, вряд ли кто будет начислять по пониженным нормам амортизацию по собственной инициативе - это невыгодно организации с позиции налогообложения.

Переход на нелинейный метод

Согласно обновленному п. 1 ст. 259 НК РФ со следующего года метод начисления амортизации устанавливается по всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Иными словами, если налогоплательщик решил перейти на нелинейный метод, то начислять амортизацию таким образом он должен по всем объектам. Но в этом правиле есть исключение: нелинейным способом нельзя воспользоваться в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

При переходе на нелинейный метод следует:

1. Включить объекты ОС в суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Она определяется на первый день налогового периода, с начала которого учетной политикой предусмотрено смена метода начисления амортизации.

2. Определиться с самой амортизационной группой (подгруппой), в которой будут учитываться объекты при применении нелинейного метода начисления амортизации. Имущество включается в состав групп (подгрупп) исходя из СПИ, установленного при вводе его в эксплуатацию (ст. 322 НК РФ). Проще говоря, при переходе на нелинейный метод объекты ОС включаются в состав той амортизационной группы, в которой они находились при использовании линейного метода амортизации.

Пример 3.

Предположим, что ООО "Перевозчик" приняло решение с 2009 г. перейти на нелинейный метод начисления амортизации. Воспользуемся объектами, названными в предыдущих примерах, с поправкой на то, что на момент перехода на нелинейный метод они уже находились в эксплуатации и остаточная стоимость на 01.01.2009 составила 200 000 руб. (грузовой автомобиль) и 400 000 руб. (автобус).

Суммарный баланс подгруппы четвертой амортизационной группы, включающей грузовой автомобиль и малый автобус, составит 600 000 руб. (200 000 + 400 000). Норма месячной нелинейной амортизации для "ускоренной" группы, входящей в состав четвертой группы, составит 7,6 (с учетом повышающего коэффициента). В таком случае сумма начисленной за первый месяц амортизации по подгруппе, включающей грузовой автомобиль и автобус, составит 45 600 руб. (600 000 x 7,6 / 100).

Обратный переход на линейный метод

При переходе с нелинейного на линейный метод нужно из амортизационных групп (подгруп) выделить объекты ОС, чтобы налогоплательщик имел возможность амортизировать каждый объект ОС так, как это предусмотрено при применении линейного метода. Норма амортизации определяется для каждого объекта исходя из остаточной его стоимости и оставшегося СПИ, рассчитанных на 1-е число налогового периода, с начала которого применяется линейный метод. Оставшийся СПИ каждого из объектов ОС можно определить из первичных документов на ТС, а для того, чтобы выяснить остаточную стоимость, нужно провести отдельный расчет по формуле, дополняющей п. 1 ст. 257 НК РФ:

                             n

     S  = S x (1 - 0, 01 х k) , где:

      n

Sn - остаточная стоимость ТС по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость ТС;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения ТС в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего коэффициента), применяемая в отношении группы (подгруппы).

Пример 4.

Предположим, что ООО "Перевозчик" применяет нелинейный метод более пяти лет, после чего принято решение сменить метод расчета амортизации. В целях упрощения расчетов допустим, что грузовой автомобиль и автобус введены в эксплуатацию незадолго до того, как организация сменила метод расчета амортизации. Оба ТС работают в условиях повышенной сменности, поэтому при нелинейном методе (и впоследствии при линейном способе амортизации) к ним применяется повышающий коэффициент. Остальные данные приведены в таблице.

Наименование объекта ОС	Первоначальная стоимость	Амортизационная группа (подгруппа)	Количество меся- цев в подгруппе	Оставшийся срок использования
Грузовой автомобиль	500 000	4	6	59
Автобус	1 000 000	4	2	73

Рассчитаем остаточную стоимость для каждого из объектов, она составит:

- 311 173 руб. (500 000 х (1 - 0,01 x 7,6)6) - для грузового автомобиля;

- 853 776 руб. (1 000 000 х (1 - 0,01 x 7,6)2) - для автобуса.

На основании полученных данных и оставшегося СПИ нетрудно определить сумму ежемесячной линейной амортизации, начисляемой в отношении каждого объекта:

- 10 548 руб. (311 173 руб. / 59 мес. х 2) - для грузового автомобиля;

- 23 391 руб. (853 776 руб. / 73 мес. x 2) - для автобуса.

Как видим, переход с одного метода на другой непрост и приводит к дополнительному объему работы, поэтому лучше организации остановиться на каком-нибудь одном методе начисления амортизации. Надеемся, что статья поможет сделать перевозчикам верный выбор.

От редакции. Следует отметить, что Федеральный закон N 158-ФЗ обновил не только нелинейный способ амортизации объектов ОС и НМА, но и порядок учета в целях налогообложения отдельных видов расходов (обучение и страхование персонала, выплаты членам совета директоров и т.д.). Подробнее об этом читайте в следующем номере журнала.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части II НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах".