Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.07.2008 N 03-11-04/2/113 (А.К. Попов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 24.07.2008 N 03-11-04/2/113

Письмо Минфина РФ от 24.07.2008 N 03-11-04/2/113 посвящено проблемам налогообложения, возникающим у организаций, совмещающих два специальных налоговых режима - УСНО и ЕНВД. Данное совмещение - отнюдь не желание организации, а исполнение требований законодательства. Ведь если использование УСНО - это право организации, то есть организация может применять УСНО, а может счесть общий режим налогообложения более выгодным для себя, то применение спецрежима в виде ЕНВД - не право, а обязанность организации. То есть вне зависимости от своего желания организация должна применять ЕНВД в случае, если на территории, где организация осуществляет деятельность, введен спецрежим в виде ЕНВД, а также если деятельность организации входит в список видов деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД в данном регионе.

В комментируемом письме организация задает вопрос о порядке отнесения доходов к конкретному виду деятельности. Для ответа на данный вопрос обратимся к законодательству и разъяснениям контролирующих органов.

При совмещении двух специальных налоговых режимов организации следует помнить о том, что на УСНО находится организация, а спецрежим в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности. Данную позицию подтверждают и разъяснения специалистов главного финансового ведомства. В Письме от 11.12.2007 N 03-11-04/2/299 Минфин указывает: на применение вышеназванного специального налогового режима (УСНО) переходит вся организация в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.

То есть при появлении вида деятельности, подпадающего под обложение ЕНВД, организация, использующая УСНО, не теряет на это право и применяет и УСНО, и ЕНВД. Соответственно, в случае если организация прекращает деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, для дальнейшего применения УСНО не надо подавать повторное заявление в налоговый орган (Письмо Минфина РФ от 15.01.2007 N 03-11-04/3/2).

При одновременном применении организацией двух спецрежимов - УСНО и ЕНВД следует особое внимание уделять вопросу отнесения доходов к тому или иному виду деятельности.

Давая разъяснения по вопросу отнесения тех или иных доходов к определенному виду деятельности, Минфин разделяет доходы, возникшие в результате осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и доходы организации, относящиеся к иному виду деятельности.

В качестве примера можно привести разъяснения Минфина в Письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506 по вопросу налогообложения процентов, начисленных банком по договору банковского счета. Так, чиновники указали, что поскольку организация осуществляет только деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, и банковский счет открыт для осуществления данного вида деятельности, доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, налогами в рамках общего режима или УСНО не облагаются и подлежат включению в состав доходов, облагаемых ЕНВД.

А в Письме от 14.09.2004 N 02-3-07/149@ чиновники МНС прямо перечислили виды доходов, связанные с деятельностью организации, подлежащей обложению ЕНВД, а также внереализационные доходы, которые признаются отдельным видом деятельности и не подлежат обложению ЕНВД. В разъяснениях сказано: в случае если предприятие является плательщиком ЕНВД и иных видов деятельности не осуществляет, но при этом получает другие доходы, то следует иметь в виду, что доходы в виде пени, штрафов и иных санкций за нарушение хозяйственных договоров, связанные с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, не включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (УСНО) на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Аналогичный подход следует применять в отношении иных доходов и расходов, связанных с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД. К таким доходам, в частности, может быть отнесена кредиторская задолженность по поставкам товарно-материальных ценностей, связанных с деятельностью, переведенной на уплату единого налога.

Что касается доходов от реализации прав требования основных средств, материалов и иного имущества, то они не относятся к доходам от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход. Указанные доходы облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (или в рамках УСНО).

По вопросу, заданному организацией, можно четко определить, к какому виду деятельности относится полученный доход. Это сумма, выплаченная контрагентом в счет погашения дебиторской задолженности, возникшей в результате осуществления деятельности по УСНО. В комментируемом письме специалисты Минфина также приходят к данному выводу.

Какие последствия в этом случае имеет факт получения доходов, относящихся к УСНО?

Во-первых, организации следует отразить данный доход в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения, в Книге учета доходов и расходов*(1). В случае если организация получила суммы в счет погашения дебиторской задолженности за оказанные услуги, более ничего делать не нужно. А если организация получила суммы в счет погашения задолженности за проданные товары, то в этом случае организация получает право признать расходы, связанные с приобретением данных товаров, поскольку именно в момент получения денег от покупателя за проданные товары организация выполняет все условия, продиктованные нормами НК РФ для признания расходов на приобретение реализованных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

- товары получены, оприходованы;

- товары оплачены;

- товары отгружены покупателю;

- товары оплачены покупателем.

Разъяснения по порядку учета расходов на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, приведены, в частности, в Письме Минфина РФ от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308.

Во-вторых, организации следует не забывать отслеживать соответствие размера дохода по деятельности, облагаемой УСНО, предельному размеру доходов. В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. В связи с данным положением и наличием у организации деятельности, облагаемой в соответствии с УСНО, бухгалтеру придется отслеживать размер дохода для того, чтобы не потерять право на применение УСНО. В 2008 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на использование упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода, равна 26, 8 млн. руб. (20 млн. руб. x 1,34). Разъяснения по данному вопросу представлены также в Письме Минфина РФ от 12.03.2008 N 03-11-04/2/48.

В случае утраты права на применение УСНО организация должна представить в налоговый орган Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-5*(2).

В-третьих, организации следует помнить об обязанности сдавать отчетность по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Эта обязанность не ставится в зависимость от наличия деятельности. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (ст. 346.23 НК РФ). Декларации представляются по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 7н.

В заключение хотелось бы отметить, что при принятии решения об осуществлении нового вида деятельности (тем более подпадающего под иной режим налогообложения) следует оценить все возможные налоговые риски и спорные ситуации, возникновение которых будет наиболее вероятно. И бухгалтеру организации, применяющей ЕНВД, следует быть очень внимательным при осуществлении видов деятельности, отличных от тех, которые подлежат обложению ЕНВД. Несмотря на то, что такая операция может быть единичной, она имеет далекоидущие налоговые последствия.

А.К. Попов,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 152н, с изменениями, внесенными Решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ 06-499).

*(2) Утверждена Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВТ-3-22/495.