Перечисляем зарплату на банковские карточки сотрудников (Е.Л. Джабазян, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.)

Перечисляем зарплату на банковские карточки сотрудников

Статьей 136 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный им счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Чем привлекательна безналичная форма выплаты зарплаты для организации? Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с реализацией "зарплатных" проектов, касающихся перечисления заработной платы на пластиковые карточки? Каковы разъяснения контролирующих органов по данным вопросам? Об этом - в предложенной статье.

Безналичная форма расчетов с персоналом приобретает все большую популярность, так как использование пластиковых карт выгодно и для организации, и для сотрудников. В частности, использование пластиковых карт позволяет организации:

- максимально упростить процедуру выдачи заработной платы;

- сократить объем кассовых операций;

- не депонировать неполученную зарплату и сдавать остатки на лицевой счет в казначействе;

- сократить расходы по доставке наличности в кассу учреждения, снять проблемы, связанные с хранением денежных средств.

Определение расчетной карты дано в Положении ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт"*(1). Расчетная карта предназначена для совершения ее держателем операций в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств (овердрафт). Овердрафт по карте представляет собой превышение держателем банковской карты расходного лимита при совершении операций с использованием банковской карты.

Реализуем "зарплатный" проект

Исходя из ст. 136 ТК РФ выплата заработной платы в безналичной форме осуществляется только при выполнении следующих условий:

- работник указал банковский счет, на который необходимо перечислить заработную плату;

- в коллективном или трудовом договоре предусмотрены условия перечисления заработной платы на банковский счет.

Одно из условий перечисления заработной платы на расчетный счет - распределение расходов между сторонами трудового договора по заключению договора банковского счета и обслуживанию банковской пластиковой карточки, которое подлежит включению в трудовой договор. Кроме этого, так как именно сотрудник организации является держателем банковской карты, в договоре необходимо установить, что в случае утраты пластиковая карта восстанавливается банком за счет средств сотрудника. Об увольнении работника организация должна сообщить банку. После увольнения он может продолжать пользоваться пластиковой картой, поэтому в договоре следует также закрепить пункт, что с момента увольнения сотрудник самостоятельно несет все расходы, связанные с обслуживанием пластиковой карточки.

Если работодатель решил выплачивать зарплату всем работникам в безналичной форме, то сначала необходимо проверить коллективный и трудовые договоры на предмет содержания в них соответствующей нормы. И здесь возможны следующие варианты:

- в данных договорах отсутствует положение о безналичной форме выплаты заработной платы;

- рассматриваемые договоры содержат условие о выплате работнику заработной платы в безналичной форме;

- в трудовых договорах указаны конкретные банковские счета для перечисления зарплаты.

В случае когда требуется дополнить коллективный или трудовые договоры соответствующими положениями, необходимо получить согласие работников.

На практике возможна ситуация, когда в коллективном договоре форма выдачи заработной платы не оговорена. Некоторые работники считают для себя более удобным получать зарплату в кассе организации и не хотят, чтобы им перечисляли зарплату на карточки. Администрация, в свою очередь, отказывается выдавать наличными заработную плату за истекший месяц. Правомерны ли такие действия?

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договоров, следовательно, принуждение их к заключению договора с банком не допускается. Исключением могут быть случаи, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Из вышесказанного следует, что работодатель не может обязать работника заключить договор банковского счета для перечисления заработной платы.

Если на основании ст. 846 ГК РФ работодатель заключает договор об открытии банковского счета в интересах работника, то перечисление заработной платы на счет, открытый работодателем, возможно только в том случае, если данный расчетный счет указан работником в заявлении о перечислении заработной платы (абз. 3 ст. 136 ТК РФ). При отсутствии такого заявления работодатель не вправе применять безналичный порядок выплаты заработной платы.

Обратите внимание: если работники не согласны с введением безналичного порядка выплаты зарплаты, они имеют право предпринять меры для урегулирования разногласий по поводу установления и изменения условий труда: в порядке либо индивидуального, либо коллективного трудового спора (гл. 60, 61 ТК РФ). Кроме этого, работники, не получающие вовремя заработную плату, могут обратиться за защитой нарушенного права в комиссию по трудовым спорам либо в суд, если такая комиссия в организации не создана или работник не согласен с ее решением (ст. 385, 390 ТК РФ).

Некоторые работодатели считают, что если безналичная форма выплаты заработной платы предусмотрена локальным нормативным актом, то отказ работника от получения банковской карты признается нарушением трудовой дисциплины и может наказываться предупреждением, выговором или увольнением. Такая позиция работодателя неверна. Напомним, что согласно ст. 192 ТК РФ дисциплинарным проступком является нарушение работником трудовых обязанностей. Заключение договора банковского счета к трудовым обязанностям не относится, следовательно, привлечение к дисциплинарной ответственности за отказ получать заработную плату в безналичной форме незаконно. Если работник все же будет уволен, то в случае судебного разбирательства его, скорее всего, восстановят на работе, а работодателя обяжут оплатить вынужденный прогул и компенсировать причиненный моральный вред.

Если в коллективном и трудовых договорах уже предусмотрена возможность безналичной выплаты заработной платы, наличие заявления от работника является обязательным.

Если работодатель откажет в выплате заработной платы через кассу работнику, не получившему банковскую карту, то согласно ст. 236 ТК РФ это будет расцениваться как задержка выдачи зарплаты. Нарушение сроков выплаты заработной платы влечет материальную ответственность работодателя в виде процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ (если более высокий размер процентов не установлен коллективным или трудовым договором) от невыплаченной в срок денежной суммы за каждый день задержки.

Работодатель может перечислять заработную плату на расчетный счет работника, открытый им самостоятельно и реквизиты которого указаны в трудовом договоре. Однако и в этом случае требуется заявление с согласием работника получать зарплату в безналичном виде.

Открываем карточный счет в банке

Следующий шаг после получения письменного согласия сотрудника на перечисление зарплаты на пластиковую карту - выбор банка и заключение договора с кредитным учреждением.

Условия, предлагаемые отдельными банками для осуществления "зарплатных" проектов, могут различаться как в отношении перечня документов, необходимых для оформления карточек, так и в отношении суммы и вида платежей за банковское обслуживание.

Обычно банк взимает три вида платежей. Это:

- единовременная плата за открытие карт-счетов (изготовление, оформление карточек);

- плата за обслуживание счетов (обычно ежегодная);

- комиссия непосредственно за перечисление зарплаты на карточки сотрудников.

Некоторые банки для привлечения клиентов не взимают плату за оформление карточек или их обслуживание.

Для открытия карт-счетов чаще всего необходимо представить в банк следующие документы:

1) список доверенных лиц, которым поручено передавать в банк сведения и дискеты для зачисления заработной платы сотрудников на специальных карточках счета;

2) список должностных лиц, уполномоченных подписывать списки на зачисление средств на счета сотрудников с образцами их подписей и оттисков печатей;

3) анкету компании, подписанную руководителем, главным бухгалтером и заверенную печатью организации;

4) договоры на каждого сотрудника фирмы о предоставлении в пользование и обслуживании личной банковской карты, заключаемые банком с каждым держателем карточки;

5) заявление-обязательство от имени каждого работника компании на открытие карт-счета и получение "зарплатной" карты;

6) копию паспорта каждого сотрудника фирмы, на имя которого оформляется карта, подписанная руководителем и скрепленная печатью;

7) график выдачи заработной платы, заверенный руководителем компании.

При отсутствии у предприятия расчетного счета в обслуживающем банке необходимо представить дополнительные документы:

- копию учредительного документа в зависимости от организационно-правовой формы организации;

- копию свидетельства о регистрации;

- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- заверенную печатью организации копию протокола (решения) учредителей о назначении руководителя;

- выписку из ЕГРЮЛ.

Помимо копий на обозрение банку представляются оригиналы документов.

Перечисление зарплаты на банковские карты

Существуют три способа перечисления зарплаты на карточные счета сотрудников, которые выбираются в зависимости от того, открыт ли расчетный счет в банке-эмитенте.

Расчетный счет организации и "зарплатные" счета сотрудников открыты в одном банке. В этом случае деньги перечисляются с расчетного счета организации на счета сотрудников.

В соответствии с п. 1.1.15 Положения ЦБР от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации"*(2) перечисление денежных средств со счета организации в пользу нескольких сотрудников, являющихся клиентами одного банка, осуществляется общей суммой платежным поручением юридического лица с использованием реестра, который передается банку с платежным поручением на перечисление денежных средств. Реестр должен содержать следующую информацию:

- реквизиты банка;

- ФИО сотрудников, суммы заработной платы по каждому сотруднику и реквизиты карт-счетов;

- подписи уполномоченных лиц организации, имеющих право подписывать расчетные документы;

- оттиск печати организации на электронных документах - аналог собственноручной подписи.

Платежное поручение должно содержать следующие реквизиты:

- поле "Получатель": наименование и местонахождение банка, в котором открыты счета сотрудников;

- поле "Сумма": общая сумма, подлежащая перечислению на счета физических лиц;

- поле "Назначение платежа": цель платежа, а также ссылка на перечисление денежных средств по реестру, его номер, дата (например, перечисление заработной платы за август 2008 г., реестр N и дата).

Непосредственно форма реестра согласуется с банком.

Реестр передается банку либо в бумажном виде юридическим лицом самостоятельно, либо в электронном виде с использованием средств связи. Если реестр не получен в установленный срок (на следующий день после поступления платежного поручения), то денежные средства отражаются банком по счету учета сумм, поступивших на корреспондентские счета, до выяснения и принятия мер к зачислению средств по назначению. По истечении пятидневного срока, установленного для выяснения, суммы невыясненного назначения подлежат возврату в банк организации (Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации").

Документальным подтверждением списания средств с расчетного счета организации признается выписка банка и один экземпляр реестра с отметкой. Дата поступления денежных средств на счет работника фактически является днем погашения задолженности организации перед сотрудником за соответствующий период.

Счета открыты в разных банках. Карт-счета сотрудников могут быть открыты и в других банках, не обслуживающих расчетный счет организации. В этом случае организация также оформляет одно платежное поручение на несколько сотрудников, указав общую сумму, перечисляемую на счет другого банка, и приложив реестр.

Сотрудники самостоятельно открывают банковские счета. В отличие от первых двух вариантов, когда организация в интересах сотрудника заключает банковский договор, сотрудник от своего имени заключает договор с банком-эмитентом и, следовательно, несет расходы, связанные с изготовлением пластиковой карты и обслуживанием счета. Работник в письменном виде извещает руководство организации об открытии счета и перечислении на него зарплаты. Организация на каждого сотрудника составляет отдельное платежное поручение с указанием назначения платежа, ФИО сотрудника и номера его лицевого счета, при этом реестр заполнять не требуется.

Налоговый учет расходов

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с осуществлением "зарплатного" проекта, следует разделить на уменьшающие налоговую базу по прибыли и не влияющие на налогооблагаемую прибыль.

Расходы на изготовление банковских карт и оплату услуг банка по годовому обслуживанию карточек. Контролирующие органы в своих разъяснениях (письма ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@, Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74) не позволяют учитывать расходы на изготовление и обслуживание банковских карточек при определении налогооблагаемой прибыли организации. В этом случае чиновники классифицируют подобные расходы как произведенные в пользу работников на оплату товаров для их личного потребления (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Однако позиция финансистов небесспорна. Арбитражные суды по вопросу признания в целях налогообложения таких расходов придерживаются несколько иного мнения. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 N 09АП-17737/2007-АК арбитры указали: в рассматриваемой ситуации п. 29 ст. 270 НК РФ применению не подлежит, упомянутые расходы не являются расходами на оплату товаров для личного потребления, банковская карта не является товаром, это средство (инструмент) для осуществления платежно-расчетных операций.

Судом обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что соответствующие расходы понесены в пользу работников. Расходы общества, как следует из представленных документов, были связаны исключительно с перечислением средств на счета в счет выдачи заработной платы.

Из условий договоров, в соответствии с которыми осуществлялась выдача работникам банковских карт, следует, что их стороной являлось само общество, а не его работники; обязанность по оплате услуг банков, связанных с обслуживанием карт, возложена также на общество, а выдаваемые банковские карты являются собственностью банков и выдаются держателям (работникам заявителя) исключительно во временное пользование. В результате суд первой инстанции правильно согласился с доводами Заявителя об экономической обоснованности указанных расходов.

В Постановлении ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С судьи отметили, что применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств: данные затраты должны быть понесены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления. Спорные расходы связаны с осуществлением производственной деятельности налогоплательщика. По договору на обслуживание карточных счетов для выплаты заработной платы вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных для выдачи заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам. Поэтому расходы на изготовление и обслуживание карт учитываются при налогообложении прибыли.

А в Постановлении ФАС ПО от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60 суд указал, что раз услуги по изготовлению банковских карт согласно договору с банком оказывались непосредственно организации, а не ее работникам, то спорные расходы правомерно учитывать в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на оплату услуг банка по перечислению заработной платы на карт-счета работников. В Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167 Минфин проинформировал налогоплательщиков о том, что расходы по уплате комиссии эмитенту за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации уменьшают налогооблагаемую прибыль. По мнению финансистов, они являются экономически обоснованными и относятся к внереализационным (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В Письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 Минфин предлагает включать комиссионное вознаграждение банку за перечисление зарплаты на карт-счета в состав прочих расходов организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обслуживание "зарплатных" карточек и НДФЛ

На практике у бухгалтера чаще всего возникает вопрос о необходимости удержания НДФЛ со стоимости изготовления и обслуживания банковских карт сотрудников.

Иногда контролирующие органы усматривают в оплате банковской комиссии за выпуск и годовое обслуживание банковских карт признаки дохода, полученного сотрудником в натуральной форме и подлежащего налогообложению согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Однако в данной ситуации организация выполняет свою обязанность выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату (ст. 22 ТК РФ), и работодатель должен обеспечить своевременное получение сотрудниками зарплаты через кассу организации или любым другим образом (включая ее перечисление на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами. Следовательно, у работника не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Такая позиция Минфина изложена в письмах от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13, от 19.09.2006 N 03-05-01-04/273.

Во исполнение банковского договора эмитент на остаток денежных средств на пластиковой карточке начисляет процент ее держателю. Проценты, выплачиваемые по договору банковского счета, наряду с процентами по договору банковского вклада, являются одним видом дохода физического лица. Доходы в виде процентов за пользование денежными средствами на счетах, предусматривающими совершение операций с использованием банковских карт, не подлежат налогообложению согласно п. 27 ст. 217 НК РФ с учетом ограничений, установленных данным пунктом (Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-05-01-04/335).

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, они не признаются объектом обложения ЕСН.

Таким образом, если организация придерживается мнения контролеров (см. предыдущий раздел), она вправе не облагать данные суммы ЕСН.

В то же время расходы на реализацию "зарплатных" проектов, в частности на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников (как показала арбитражная практика), могут быть включены в состав внереализационных расходов (в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Существует и другое мнение, согласно которому комиссию банка за открытие и ведение карт-счетов сотрудников организация может учесть для целей налогообложения, руководствуясь п. 25 ст. 255 НК РФ, то есть в составе прочих расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. В данном случае нужно закрепить в трудовом и коллективном договорах обязанность работодателя нести указанные расходы. Однако при выборе такого способа учета расходов, связанных с "зарплатным" проектом, необходимо помнить: начисление ЕСН неизбежно (п. 1 ст. 236 НК РФ), что может значительно усложнить работу бухгалтерии. При этом у организации возникнут дополнительные налоговые риски в части неправомерного включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм ЕСН, начисленного с данных выплат.

Бухгалтерский учет расходов

Пример 1.

ООО "Матрица" в декабре 2007 г. заключило с банком договор на выпуск и обслуживание пластиковых карт для своих сотрудников. По условиям договора услуга оказывается банком с января 2008 г. Стоимость изготовления пластиковых карточек для всех сотрудников составляет 5 000 руб. Условиями договора предусмотрена оплата стоимости годового банковского обслуживания авансом - 30 000 руб. без НДС. В соответствии с трудовым договором все расходы по изготовлению и обслуживанию карт-счетов несет работодатель.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс за годовое обслуживание счетов сотрудников	60	51	30 000
Оплачено изготовление пластиковых карточек	60	51	5 000
Часть стоимости годового обслуживания карт-счетов сотрудников списывается ежемесячно в течение года (30 000 руб. / 12 мес.)	91-2	60	2 500
Затраты на изготовление карточек учтены в составе прочих расходов	91-2	60	5 000

Напомним, что компания в трудовом или коллективном договоре предусматривает распределение расходов по заключению договора и обслуживанию банковского счета между работником и работодателем.

Пример 2.

Дополним условия примера 1: 22-го числа сотрудникам выплачивается заработная плата за первую половину месяца. Во исполнение договора банк сообщает организации о дне фактического зачисления денежных средств на счета работников. Средства поступили на счета сотрудников 23 января.

Бухгалтер отразит операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
22 января 2008 г.
Перечислены денежные средства в счет выплаты аванса с расчетного счета организации	57*	51	123 000
23 января 2008 г.
Зачислены денежные средства на карт-счета	70	57	123 000

Следует помнить, что согласно общему правилу, определенному ст. 136 ТК РФ, работодатель должен выплачивать зарплату каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным, трудовым договорами. К тому же независимо от того, в какой форме выдается зарплата (наличной или безналичной), он обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в редакции Указания ЦБ РФ от 21.09.2006 N 1725-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 24 декабря 2004 года N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

*(2) Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.04.2003 N 4468.