Самостоятельная реконструкция & "ремонтные" резервы (Е. Кирзнер, "Консультант", N 15, август 2008 г.)

Самостоятельная реконструкция & "ремонтные" резервы

Выход из строя того или иного основного средства может привести к финансовым потерям. Если неисправность не слишком серьезна, и компания в состоянии самостоятельно ее устранить, возможно, нет смысла тратить время и силы на поиск нужных подрядчиков. Не исключено, что организация оперативно восстановит объект собственными силами. Но до того как компания приступит к работе, необходимо проанализировать все налоговые последствия таких действий, а также изучить основные правила документооборота. Кроме того, чтобы распределить налоговую нагрузку в "ремонтном" периоде, нужно заранее позаботиться о создании резерва.

Для того чтобы поддерживать эксплуатационные свойства своих основных средств, организация должна осуществлять его технический осмотр и поддерживать в рабочем состоянии. Если объект вышел из строя из-за поломки отдельных деталей и узлов, то у компании нет необходимости покупать новые ОС - достаточно их восстановить. Сделать это можно посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Ввиду того, что бывает непросто правильно квалифицировать вид проводимых работ (ремонт, реконструкция, модернизация), у компании могут возникнуть некоторые риски в части налога на прибыль и налога на имущество. Обусловлено это тем, что ремонтные работы будут уменьшать налоговую базу текущего периода на сумму фактически осуществленных расходов, а расходы, увеличивающие первоначальную стоимость (модернизация, реконструкция) и, соответственно, подлежащие обложению налогом на имущество, уменьшают базу по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Налицо явная выгода: компания может квалифицировать проведенные работы как ремонтные и сэкономить на указанных налогах. Однако это может стать предметом спора с налоговыми органами. Поэтому, если фирма желает оптимизировать налог на имущество и налог на прибыль, то ей необходимо быть готовой обосновать свою позицию и должным образом оформить первичные документы.

Один в поле воин

В случае если компания решит проводить ремонт (реконструкцию, модернизацию) собственными силами, то необходимо учитывать подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в соответствии с которым при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления возникает необходимость начислить НДС на данные работы. Делать это необходимо по окончании каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). Причем налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов компании на их выполнение. После уплаты данного налога его можно будет принять к вычету (ст. 172 НК РФ). Основная проблема у организаций - определить, являются ли выполненные работы строительно-монтажными. До 1 января 2008 года компании обращались к постановлению Госкомстата от 3 октября 1996 года N 123. Но теперь данный документ не имеет юридической силы, поэтому можно использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).

Если компания будет осуществлять ремонтные работы, как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций, то НДС необходимо начислять только со стоимости "самостоятельных" работ. Подобное указание содержится в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2007 года N 15182/06. В связи с этим фирме необходимо организовать раздельный учет расходов на ремонт, выполненный собственными силами, и затрат на оплату услуг сторонней организации. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике.

Дела расходные

Списание затрат на ремонт основных средств можно производить следующими способами:

по мере возникновения расходов - единовременно на себестоимость продукции (работ, услуг) либо в расходы будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного компанией;

за счет резерва на ремонт основных средств, который создается путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике.

Единовременное списание расходов на ремонт подходит для компаний, в которых небольшое количество основных средств, объем проводимых ремонтных работ незначителен и, как правило, расходы на ремонт также невелики.

В налоговом учете расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли понесенные фирмой расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие и учитываются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, когда они были понесены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Готовь сани летом

Компания вправе позаботиться о своем будущем и формировать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

По большому счету рассматриваемые резервы выгодно создавать компаниям, которые проводят дорогостоящие ремонты. Таким образом фирма сможет распределить налоговую нагрузку на весь период проведения работ.

Организация, формирующая резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости объектов, определенной в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ. Кроме того, необходимо руководствоваться нормативами, закрепленными компанией в учетной политике для целей налогообложения. Следовательно, фирма должна в первую очередь установить размер отчислений в резерв.

Что касается совокупной стоимости основных средств, то она устанавливается как сумма первоначальной цены всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная цена, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Когда компания будет определять нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, она должна будет установить их предельную сумму исходя из следующих показателей:

периодичность ремонта объектов; частота замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

сметная стоимость вышеуказанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на данный ремонт не может превышать среднюю величину фактических затрат на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Таким образом, для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу берется меньшая из двух сумм: или итоговая сумма сметы, или средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года. Затем, исходя из полученного результата, организация должна определить максимально возможный норматив отчислений в резерв, который рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Далее организация выбирает тот показатель, который не превышает максимально допустимый.

Следовательно, для того чтобы рассчитать размер переводимых в резерв средств, необходимо сделать следующее:

определить предельную сумму отчислений в резерв, для чего составляется смета на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде;

установить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три);

сравнить полученные данные, то есть предельную сумму отчислений и среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт. Та величина, которая будет иметь наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств;

найти сумму отчислений в резерв. Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 324 НК РФ, отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Итак, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО : 12.

СОР - сумма отчислений в резерв,

ПСО - предельная сумма отчислений;

если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО : 12.

Пример 1

В учетной политике ООО "Восток" на 2008 г. для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. ООО "Восток" определило совокупную стоимость объектов основных средств на 1 января 2008 г. в размере 960 000 руб.

Сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов в 2005 г. составила 100 000 руб., в 2006 г. - 120 000 руб. и в 2007 г. - 140 000 руб.

Определим среднюю сумму фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года:

(100 000 руб. + 120 000 руб. + 140 000 руб.) : 3 = 120 000 руб.

Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов, стоимость работ, запланированных на 2008 г., составляет 180 000 руб.

В данном случае сметная стоимость (180 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб.), поэтому для нахождения предельного размера отчислений в резерв необходимо взять среднюю стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 12,5% (120 000 руб./ 960 000 руб. х 100).

                     /----------\   /-----------------------\   /-------------------------\

                     |          |   |  Признание расходов в |   |   Отвлечение средств    |

                     |Отсутствие|   |      периоде их       |   | из  оборота для уплаты  |

         /----------|  резерва |--| осуществления в полном|--|   налога на прибыль в   |

         |           |          |   |        объеме         |   |    периоде отсутствия   |

         |           |          |   |                       |   |          работ          |

         |           \----------/   \-----------------------/   \-------------------------/

 /-----------------\

 |Расходы на ремонт|

 |основных средств |

 \-----------------/

         |           /----------\   /-----------------------\   /-------------------------\

         |           |          |   | Равномерное признание |   |                         |

         |           |          |   |  в составе расходов в |   |   Позволяет уменьшить   |

         \----------| Создание |--|  течение налогового   |--|    налог на прибыль     |

                     |  резерва |   |    периода, в т.ч.    |   | в  периодах отсутствия  |

                     |          |   |и до начала проведения |   |         работ           |

                     |          |   |        ремонта        |   |                         |

                     \----------/   \-----------------------/   \-------------------------/

Схема 1. Преимущества создания резерва на ремонт основных средств

Предположим, что компания приняла норматив отчислений в резерв, равный предельному, - 12,5 процента. Данный норматив она должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Допустим, ООО "Восток" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общеустановленном законодательством порядке. В данном случае размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 30 000 руб. (960 000 руб. х 12,5% : 4).

Если организация уплачивает авансовые платежи каждый месяц исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составит 10 000 руб. (960 000 руб. х 12,5% : 12 мес.).

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта. Общая сумма, рассчитанная на год, равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в соответствии с графиком проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных ООО "Восток" на 2008 г., составляет 11О 000 руб. Согласно технической документации, производственное оборудование подлежит капитальному ремонту. Стоимость такого ремонта - 200 000 руб. Компания приняла решение осуществлять накопление средств для финансирования ремонта данного оборудования в течение двух лет. В предыдущих налоговых периодах капитальный ремонт оборудования не проводился.

Следовательно, в 2008 г. дополнительная сумма отчислений в резерв равна 100 000 руб. в год (200 000 руб.: 2).

Предельная сумма отчислений на текущий и средний ремонты - 11О 000 руб., поскольку сметная стоимость (110 000 руб.) меньше средних фактических расходов на ремонт за последние три года (120 000 руб.).

ООО "Восток" вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. Таким образом, на 2008 г. она составит 210 000 руб. (110 000 руб. + 100 000 руб.).

Норматив отчислений в резерв определяется следующим образом: предельная сумма отчислений (210 000 руб.) должна быть разделена на совокупную стоимость основных средств (960 000 руб.). Данный норматив равен 21,9%. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв равен 52 560 руб. (960 000 руб. х 21,9%: 4).

Если бы фирма уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 17 520 руб. (960 000 руб. х 21,9% : 12 мес.).

На оставшуюся сумму планируемых расходов на капитальный ремонт оборудования (100 000 руб.) организация вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на 2009 г.

В конце налогового периода компания обязана проводить инвентаризацию резерва, сравнивая с ним сумму фактических расходов на ремонт. Если сумма, потраченная на реконструкцию ОС, превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же к этому моменту остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, то сумма такого превышения включается в состав доходов компании на последнюю дату данного периода.

Не исключено, что компания может накапливать средства для финансирования вышеуказанного ремонта в течение нескольких лет. В таком случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Документальное оформление работ

Все выполненные работы должны быть надлежащим образом оформлены. Перед передачей в ремонт объекты и иные имущественные ценности обследуются должностными лицами (подразделениями) компании, ответственными за их эксплуатацию и использование. Материалы такого обследования (акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии и т.п.) с отражением выводов и предложений о характере и объемах необходимых ремонтных работ предоставляются руководителю организации. Если при проведении обследования были выявлены дефекты оборудования, то необходимо оформить акт по форме N ОС-16, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7.

В случае если проводились строительно-монтажные работы, то необходимыми документами для приемки работ являются формы КС-2, КС-3, а также акт КС-11 (заполняется по окончании всего комплекса работ).

Для проведения некоторых строительных работ (в том числе модернизации и реконструкции) необходимо получить разрешение на строительство в соответствии с Градостроительным кодексом РФ. При таком условии обязательным документом будет акт приемки по форме КС-14 и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Также у заказчика строительства или эксплуатирующей организации должен храниться общий журнал работ по форме КС-6, с которым очень часто желают ознакомиться налоговые органы при проверке. На основании вышеуказанных документов оформляется акт по форме ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". В случае если затраты увеличивают стоимость объекта, то необходимо внести изменения в карточку учета основных средств по форме ОС-6.

                        /------------------------------\

                        | Строительно-монтажные работы |

                        \------------------------------/

               /----------------\               /----------------\

               |                |               |   Работы по    |

               |Ремонтные работы|               |  модернизации  |

               |                |               |и реконструкции |

               \----------------/               \----------------/

   /----------------------------\                      /--------------------\

   |Признание в составе расходов|                      |                    |

   |  в полном объеме в момент  |                      |     Увеличение     |

   |     осуществления либо     |                      |   первоначальной   |

   |    равномерно в течение    |                      |     стоимости      |

   |  налогового периода путем  |                      |  основных средств  |

   |      создания резерва      |                      |                    |

   \----------------------------/                      \--------------------/

/-------------------------\        /----------------------------\   /-------------------------\

|         Экономия        |        |Признание в составе расходов|   |   Увеличение налоговой  |

|      при исчислении     |        |через амортизацию в течение |   | нагрузки в части налога |

|    налога на прибыль    |        |  всего срока эксплуатации  |   |на имущество и отвлечении|

|  и налога на имущество  |        |          объектов          |   |средств для уплаты налога|

\-------------------------/        \----------------------------/   |        на прибыль       |

                                                                    \-------------------------/

Схема 2. Налоговые последствия проведения ремонта, модернизации, реконструкции

Е. Кирзнер,

начальник отдела внутреннего аудита компании ООО "ТД "Ойл Сервис"

"Резервное" табу

Может ли организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, создавать резерв? Ответ отрицательный. Дело в том, что у таких организаций средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю, а значит, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Данный запрет распространяется и на вновь созданные фирмы.

Амортизационные преграды

У многих компаний на практике возникает вопрос: можно ли начислять и признавать в налоговом учете амортизацию по ремонтируемому оборудованию? Ведь объект на время ремонта не используется в деятельности, приносящей доход.

В письме МНС России от 27 сентября 2004 года N 02-5-11/162@ указано, что перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, определен пунктом 3 статьи 256 НК РФ и расширенному толкованию не подлежит. Это средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Кроме того, ремонт является одной из составляющих технологического процесса (в рамках производственной или коммерческой деятельности) и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период проведения ремонта, должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Иными словами, подобные затраты соответствуют обязательным критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Если руководство компании предполагает, что на проведение модернизации (реконструкции) уйдет более 12 месяцев, то, возможно, целесообразно будет разбить данные работы на отдельные этапы, что предоставит возможность амортизировать основное средство в течение всего срока проведения данных работ. Тем более, если компания осуществляет ремонт собственными силами, ей не нужно согласовывать подобную разбивку с подрядчиками, так что не возникнет никаких преград для подобной оптимизации.

"Консультант", N 15, август 2008 г.