Вопрос: Коммерческая организация получила субсидию в рамках поддержки субъектов малого предпринимательства в 2007 году - средства из бюджета на покупку основных средств, после чего была сделана проводка Дебет 51 Кредит 86. В январе 2008 года куплены ОС на эти средства. Можно ли взять НДС к вычету по этим ОС? Как провести бухгалтерские проводки? Как закрыть 86-й кредит? Подлежит ли включению в налоговую базу по налогу на прибыль эта субсидия в 2007 году? Подлежит ли субсидия включению в налоговую базу по налогу на прибыль, если она будет получена в 2008 году? Надо ли начислять амортизацию в налоговом учете? ("Советник бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Коммерческая организация (основная деятельность - услуги, работы) получила субсидию в рамках поддержки субъектов малого предпринимательства в 2007 году - средства из бюджета на покупку основных средств (ОС), после чего была сделана проводка Дебет 51 Кредит 86. В январе 2008 года куплены ОС на эти целевые средства.

1. Можно ли взять НДС к вычету по этим ОС?

2. Как провести бухгалтерские проводки?

3. Как закрыть 86-й кредит?

4. Подлежит ли включению в налоговую базу по налогу на прибыль эта субсидия в 2007 году (как облагаемый доход)?

5. Подлежит ли субсидия включению в налоговую базу по налогу на прибыль (как облагаемый доход), если она будет получена в 2008 году?

6. Надо ли начислять амортизацию в налоговом учете?

1. По нашему мнению, НДС можно взять к вычету по ОС, приобретенным за счет субсидии из бюджета, поскольку по Налоговому кодексу РФ источник средств для их приобретения значения не имеет. Однако отрицательные решения судов по отказу в вычете имеются.

2. Бухгалтерские проводки будут отражены ниже, в аналитической части.

3. Закрыть кредит счета 86 возможно проводкой Дебет 86 Кредит 98 после факта использования целевого финансирования.

4. Организация в 2007 году может не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль (как облагаемый доход) субсидию в случае, если:

- получила субсидию непосредственно напрямую из бюджета;

- использовала ее точно по назначению;

- ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

5. Организация в 2008 году может не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль (как облагаемый доход) субсидии в случае, если:

- имеются доказательства, что субсидия представляет собой целевые поступления из бюджета (по этому вопросу нами не обнаружены какие-либо разъяснения или комментарии, что организация имеет право быть не прямым получателем субсидии в целях применения льготы);

- использовала ее точно по назначению;

- ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

6. Начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет бюджетных средств, в налоговом учете не следует.

Обоснования

Обращаем внимание, что финансовая поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрена в рамках статьи 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства" (редакция статьи вступила в действие с 1 января 2008 года согласно п. 1 ст. 27 данного закона).

1. Вычет по НДС на основании норм НК РФ предоставляется при одновременном выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ):

- цель приобретений - для осуществления облагаемых НДС операций или для перепродажи;

- принятие к учету приобретения;

- наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Источник оплаты - субсидия - не ограничивает прав приобретающей стороны (коммерческой организации) на заявление НДС к вычету.

При этом имеются судебные решения, в которых налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС, уплаченных за счет средств целевого бюджетного финансирования (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-2916/2005(27462-А70-31) по делу N А70-4500/16-2004, постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2006 N Ф09-4189/06-С2 по делу N А07-54818/05).

2. Целевое финансирование, полученное на финансирование расходов организации, может отражаться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - п. 4 ПБУ 13/2000). Исходя из этого Положения в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме, в частности, субсидий (далее - субсидии именуются бюджетными средствами).

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства в данном случае отражают как средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.).

Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000).

Списание средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочих доходов (пункты 8, 9 ПБУ 13/2000, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 10 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По данной операции в бухгалтерском учете ежемесячно признаются прочие доходы и расходы в виде амортизации, а также доход в сумме НДС (направленного на уплату НДС поставщику ОС и отраженного к вычету). Суммы дохода формируют постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Схема проводок выглядит следующим образом:

Операция	Дебет	Кредит
Отражено начисление получаемой из бюджета субсидии	76	86
Поступила на расчетный счет из бюджета субсидия	51	76
Оплачена стоимость основного средства	60	51
Субсидия отражена в составе доходов будущих периодов	86	98
Отражены вложения во внеоборотные активы	08	60
Отражен НДС по приобретаемому ОС	19	60
Принято к учету основное средство	01	08
Отражен НДС к вычету	68	19
Начислена амортизация по ОС ежемесячно	20	02
Признан прочий доход в объеме начисляемой амортизации	98	91
Признан постоянный налоговый актив (24% от суммы амортизации	68	99
*Признан постоянный налоговый актив (24% от суммы вычета по НДС)	68	99
* Сумма НДС, возмещаемая из бюджета по приобретению за счет бюджетных средств, приводит к возник- новению дохода организации в бухгалтерском учете, а в составе доходов и расходов в налоговом учете не участвует.

3. Вопрос отражения операций по счету 86 регламентирует Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

4. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По этой норме (целевые поступления из бюджета бюджетополучателям) понятно, что организация в 2007 году может не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль (как облагаемый доход) субсидии в случае, если:

- получила субсидию непосредственно напрямую из бюджета;

- использовала ее точно по назначению;

- ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом полученные средства целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, за исключением случаев нецелевого использования

5. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ) при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По этой норме (целевые поступления из бюджета) понятно, что организация в 2008 году может не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль (как облагаемый доход) субсидии в случае, если:

- имеются доказательства, что субсидия представляет собой целевые поступления из бюджета (по этому вопросу нами не обнаружены какие-либо разъяснения или комментарии, что организация имеет право быть не прямым получателем субсидии в целях применения льготы);

- использовала ее точно по назначению;

- ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

6. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации такой вид амортизируемого имущества, в частности, как имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 августа 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 8, август 2008